Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2117-10 de 24 de Septiembre de 2010

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 19

Cuestión

Posibilidad de realizar un ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 como consecuencia de las pérdidas registradas por el deterioro de valor del inmovilizado material que se ha realizado contra una cuenta de reservas como consecuencia de la primera aplicación del nuevo Plan General Contable.

Descripción

La entidad consultante absorbió a una entidad A que registró en el ejercicio 2008 un cargo contra reservas por determinado importe como consecuencia de la pérdida de valor de una serie de elementos del inmovilizado que la compañía posee en dos de sus fábricas. Dicha pérdida de valor constatada por la compañía ha sido confirmada por la valoración de un experto independiente. Al considerar que se trata de un asiento motivado por la primera aplicación del nuevo Plan General Contable, se procedió a registrar un cargo contra una partida de reservas. Con posterioridad al cierre del ejercicio fiscal 2008, los auditores de la compañía han considerado que se trataría de una pérdida por deterioro de valor del inmovilizado real y efectiva que se ha producido en el ejercicio 2008, por lo que se trataría de un gasto contable del período impositivo en el que se ha producido dicha pérdida de valor. El hecho de realizar un cargo contra reservas en el ejercicio 2008 ha producido que se haya registrado contra fondos propios en el propio ejercicio un cargo que en 2009 se habría contabilizado contra otra cuenta de fondos propios (en concreto contra la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores), siendo por tanto registrada en una cuenta de fondos propios.

Contestación

En virtud de lo dispuesto en el apartado 1 de la Norma de Registro y Valoración 2ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC):

"2ª. Inmovilizado material.

2.1. Valoración inicial.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

(…).

2.2. Deterioro del valor.

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

(…)

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. (…)"

En el supuesto concreto planteado, la sociedad A, absorbida por la consultante, registró indebidamente, en el ejercicio 2008, una pérdida por deterioro del valor de unos elementos de su inmovilizado material con cargo a una cuenta de Reservas. No obstante, se trataba de una pérdida por deterioro del valor del inmovilizado, real y efectiva, producida en el ejercicio 2008, por lo que, con arreglo a lo dispuesto en la N.R.V. 2ª del PGC, transcrita supra, dicha pérdida por deterioro debió registrarse como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en el mencionado ejercicio.

Con posterioridad, en el ejercicio 2009, resultará de aplicación lo dispuesto en la N.R.V. 22ª del PGC, de acuerdo con la cual:

"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas."

Con arreglo a lo anterior, en el ejercicio 2009, la subsanación del error ha dado lugar al registro, contra una cuenta de reservas, de la pérdida de valor del inmovilizado correspondiente al ejercicio anterior (2008).

Desde un punto de vista fiscal, resulta necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en virtud del cual:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (…)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Con arreglo a lo anterior, dado que la entidad A no registró como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008 la pérdida por el deterioro del valor experimentado por el inmovilizado en dicho período, dicha pérdida de valor no podrá tomarse en consideración a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008, puesto que dicha pérdida de valor se registró, indebidamente, con cargo a una cuenta de Reservas. No obstante, dado que en el ejercicio 2009, la subsanación del error contable ha dado lugar al registro, contra una cuenta de reservas, de la pérdida de valor del inmovilizado correspondiente al ejercicio anterior (2008), atendiendo a la N.R.V. 22ª del PGC, dicha pérdida de valor sí deberá tomarse en consideración a efectos de determinar la base imponible del ejercicio 2009, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar dicha pérdida de valor al ejercicio 2008, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.