Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2120-10 de 24 de Septiembre de 2010

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83

Cuestión

1) Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

2) Si la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria efectuada a favor de la Sociedad beneficiaria, está o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3) En el supuesto de que dicha aportación no estuviese sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si dicha circunstancia influiría en la sociedad escindida a los efectos de aplicación de la regla de la prorrata en dicha sociedad.

4) Si la aportación de los inmuebles a favor de la sociedad beneficiaria, que han sido promovidos por la sociedad escindida, tiene la consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de primera entrega, y en consecuencia, la ulterior transmisión de estos inmuebles, por parte de la sociedad beneficiaria, gozaría en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de la exención aplicable a la segunda entrega de inmuebles.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil que viene desarrollando dos actividades: "promoción inmobiliaria de edificaciones " y "Alquiler de locales industriales y otros alquileres", contando para el desarrollo de esta última actividad con un local exclusivamente afecto a la misma y con tres empleados con contrato laboral (uno con una jornada reducida al 90% por maternidad y los otros dos con contratos parciales al 50% de la jornada); asimismo, la actividad de promoción inmobiliaria cuenta con sus propios medios personales y materiales para su desarrollo.

La sociedad cuenta con un stock de más de 150 viviendas ofrecidas en arrendamiento, así como diversos locales comerciales, naves industriales y un geriátrico destinados a la actividad.

La situación actual del sector inmobiliario aconseja la reestructuración de las actividades desarrolladas por la Sociedad, separando la destinada al arrendamiento de viviendas y locales, de la destinada a la promoción inmobiliaria. Esta escisión permitirá ofertar una actividad, la de arrendamiento, todavía potencialmente atractiva para terceros dispuestos a participar, mediante aportaciones de capital, en los fondos propios de la misma. Dichas aportaciones se podrían efectuar, en su caso, mediante la transformación de la Sociedad escindida en una sociedad anónima destinada al arrendamiento y que, en su caso, pueda llegar a cotizar en el Mercado Alternativo Bursátil.

Los nuevos recursos financieros obtenidos en la actividad de arrendamiento, permitirían o facilitarían a los socios de la nueva sociedad resultante de la escisión, la beneficiaria, la obtención de recursos financieros adicionales, destinados a la capitalización o refinanciación de la actividad de promoción inmobiliaria, garantizando así la supervivencia de ésta.

Conjuntamente, la realización de esta operación facilitará la obtención de recursos que, en este momento, resultan indispensables para la estabilización y el desarrollo futuro de ambas actividades.

La operación prevista, se realizaría mediante la escisión de la actividad de promoción inmobiliaria. Los activos y pasivos resultantes de la escisión serían aportados a una nueva Sociedad, la beneficiaria, participada por los socios en la misma proporción que en la sociedad escindida, la cual reducirá capital y recursos propios en importe equivalente a los fondos propios resultantes de la aportación efectuada a la sociedad beneficiaria.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con personal con contrato laboral, en concreto con tres personas, dos con contratos parciales al 50% de la jornada y uno con una jornada reducida al 90% por maternidad, entendiéndose en este último caso, que se trata de una situación temporal; dispone también de un local afecto exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

En cuanto al requisito establecido en la letra b) anterior, sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, entendiéndose como tal la jornada a tiempo completo establecida en el convenio de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. Por tanto, no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos trabajadores con contrato laboral a media jornada.

No obstante, podría entenderse cumplido este requisito si la otra trabajadora ha sido contratada a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda gozar del derecho a la reducción de jornada por cuidado de hijos, al amparo de la normativa reguladora de esta materia.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad reestructurar las actividades desarrolladas por la sociedad, separando la destinada al arrendamiento de viviendas y locales de la destinada a la promoción inmobiliaria, siendo ésta última todavía potencialmente atractiva para terceros dispuestos a participar mediante aportaciones de capital en los fondos propios de la misma, permitir que los nuevos recursos financieros obtenidos en la actividad de arrendamiento faciliten a los socios de la nueva sociedad resultante de la escisión la obtención de recursos financieros adicionales destinados a la capitalización o refinanciación de la actividad de promoción inmobiliaria y facilitar la obtención de recursos que resultan indispensables para la estabilización y el desarrollo futuro de ambas actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:

El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone que "no estarán sujetas al Impuesto:

"1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
(..)."

Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De la información suministrada en el escrito de consulta, van a ser objeto de transmisión la totalidad de los bienes, derechos, obligaciones y personal afecto a la actividad de promoción inmobiliaria. En este sentido, del texto de la consulta puede deducirse que la transmisión de los inmuebles afectos a esta actividad, se verá acompañada de una estructura organizativa que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, el último párrafo del citado artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992, declara que "los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

Con base en ello, las entregas de edificaciones que realice la entidad adquirente de nueva creación tendrán a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de primeras o segundas entregas, según que hubieran sido primeras o segundas entregas las que hubiese realizado la entidad consultante transmitente en las mismas condiciones.

Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 104, apartado tres, número 5º de la Ley 37/1992, las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 de dicha Ley, entre las que se encontrarán las transmisiones no sujetas objeto de consulta, no se tendrán en cuenta para el cálculo del porcentaje de deducción a que se refiere el propio artículo 104.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.