Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2125-15 de 10 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 10 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2125-15

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 70 y 90

Cuestión

Se cuestiona por la localización de tales servicios así como por la necesidad de repercutir el IVA en las facturas que expida.

Descripción

Entidad que se dedica a la organización de cacerías en fincas que no son de su propiedad y que se encuentran, todas ellas, situadas fuera de España (Unión Europea o terceros países). Los servicios son prestados tanto a personas físicas, residentes y no residentes en España como a personas jurídicas asimismo residentes en España o bien en el extranjero. En ocasiones, la organización de la cacería incluye el alojamiento y la manutención así como la entrega de los trofeos cazados. Las personas jurídicas reciben tales servicios, en ocasiones, como relacionados con el ejercicio de su respectiva actividad y, en otras ocasiones, como no afecto a la misma.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

(…).".

Los servicios descritos en el escrito de consulta constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto.

Para el análisis de las cuestiones planteadas por el consultante es necesario hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la consideración de los servicios complejos, estos es, aquellos integrados por una pluralidad de servicios. A estos efectos, debe aquí hacerse mención a la sentencia de 25 de febrero de 1999 recaída en el Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) que establece lo siguiente en cuanto a cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes:

"28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).".

Tal y como señalase este Centro Directivo en la contestación dada a la consulta vinculante número V3104-13, de 18 de octubre, los servicios prestados por un organizador de cacerías, compuesto a su vez por varios servicios, deben ser considerados como un servicio único pues los servicios anejos de manutención, alojamiento o la entrega de trofeos no constituyen un fin en sí mismos sino que pretenden contribuir al mayor disfrute del servicio de la práctica de la caza.

2.- Sentado lo anterior, debe recordarse que la localización de los servicios se encuentra regulada en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto estableciendo el artículo 69 que:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).".

Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente, así:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

(…).".

En la determinación de la condición del destinatario de estos servicios, cuya naturaleza influirá en el lugar de localización de los mismos, hay que tener presente lo dispuesto al respecto en el artículo 19 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que señala que:

"A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.

Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

Cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho servicio estará sujeta exclusivamente al artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, siempre que no exista ninguna práctica abusiva."."

Así, de conformidad con todo lo anterior, en el caso de que el servicio de cacería sea prestado a un empresario o profesional que actúe como tal, habrá de regirse el servicio por lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto y localizarse en el territorio de aplicación del impuesto si el destinatario tiene la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o bien su domicilio o residencia habitual en dicho ámbito espacial, siempre que dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios de dichos servicios. De no ser así, es decir, de encontrarse la sede de la actividad económica o bien el establecimiento o domicilio o residencia que fueran destinatarios de ese servicio fuera de dicho ámbito espacial, el servicio prestado por el consultante no estaría localizado en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, tampoco sujeto al mismo. Sólo en el caso en el que, conforme a lo anterior, los servicios quedasen localizados en el territorio de aplicación del impuesto, la entidad consultante deberá repercutir la cuota correspondiente del impuesto en la factura que expida.

Cuando, por otro lado, el destinatario fuera una persona jurídica pero de la información obrante en poder del consultante, no actuare en calidad de empresario o profesional porque la cacería estuviera destinada a finalidades ajenas al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, la regla de localización a aplicar será la misma que para las personas físicas que no tuvieran la consideración de empresario o profesional. En esas circunstancias, de conformidad con el artículo 70.Uno.3º de la Ley del impuesto antes reproducido, el servicio de organización de una cacería, como manifestación deportiva, habrá de localizarse en aquel territorio en donde la cacería tenga lugar efectivamente y ello con independencia del lugar en que se encuentre establecido el destinatario, es decir, la persona física o bien la persona jurídica que no actuase en calidad de empresario o profesional. Así, de conformidad con el texto de la consulta, el servicio nunca se localizará en el territorio de aplicación del impuesto pues el evento se organiza siempre en propiedades sitas fuera del ámbito espacial del impuesto. En ese caso, los servicios prestados nunca estarían sujetos al impuesto sobre el valor añadido y tampoco en ese caso el consultante habrá de repercutir cuota alguna por el impuesto en las facturas que expidiese.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios
Persona jurídica
Empresario individual
Actividades económicas
Residencia habitual
Establecimiento permanente
Persona física
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Convenio colectivo de empresa
Residencia
Sede actividad económica
Actividades empresariales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

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