Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2127-15 de 10 de Julio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 10 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2127-15

Normativa

Ley 37/1992 art. 20. RIVA RD 1624/1992 art. 7

Cuestión

Cuestiona la entidad acerca de la tributación de las distintas modalidades de explotación de las instalaciones que pretende.

Descripción

Sociedad que tiene por objeto social la explotación, por cuenta propia o ajena, de toda clase de centros docentes de enseñanza no universitaria y que se encuentra dada de alta en los epígrafes del IAE 931.1, 931.2 y 931.3 relativos, respectivamente a Guardería y Enseñanza Infantil exclusiva, Enseñanza de Educación Básica y Enseñanza de Bachillerato, F.P. y C.O.U. La entidad tiene suscrito un Concierto Educativo con la Consejería de Educación, Cultura y Deporte de la Junta de Andalucía para la impartición de educación infantil, primaria y educación secundaria obligatoria. Ha iniciado la construcción de un complejo deportivo que pretende explotar mediante la cesión de uso a los propios alumnos en horario extraescolar así como a terceros facturándolas el propio colegio y efectuándolas por medio de personal propio o bien mediante la subcontratación de un club deportivo privado.

Contestación

1.- Las prestaciones de servicio pueden ser definidas con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) de la siguiente manera:

"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

Las operaciones descritas por la entidad consultante son todas ellas prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, debe analizarse si a las mismas les son de aplicación alguna de las exenciones contenidas en el artículo 20 de la Ley del impuesto, en concreto, las reguladas en los ordinales 9º y 13º del apartado Uno de dicho precepto.

De conformidad con el artículo 20.Uno.9º de la Ley del impuesto, en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del impuesto sobre el valor añadido:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

(…).".

Adicionalmente, el artículo 7 del Reglamento que desarrolla la Ley del impuesto, aprobado por el real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre) establece que:

"Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9.º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.".

Este Centro Directivo ha interpretado reiteradamente la exención de servicios educativos prevista en el ordinal 9º del artículo 20.Uno de la Ley del impuesto como con ocasión de la contestación dada a la consulta con número de referencia V1495-15, de 14 de mayo.

En la misma se recuerda que las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras pero ,sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

El artículo 20, apartado Uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán "la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.".

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02, y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de SALCAIUTINSA/08, ha señalado lo siguiente:

"29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).".

De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

Asimismo, según doctrina reiterada de este Centro Directivo, a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

A tales efectos, no es preciso que el centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad la enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

2.- El artículo 20.Uno.13º de la Ley de impuesto cuando establece que estarán exentos del impuesto:

"13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".

Adicionalmente, el apartado Tres del artículo 20 del mismo texto legal dispone que:

"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.".

En consecuencia con todo lo anterior y con la doctrina de este Centro Directivo, manifestada entre otras en contestación a consultas vinculantes número V0586-15, de 13 de febrero y V0597-14, de 6 de marzo, cabe señalar que en los servicios objeto de consulta hay que diferenciar:

1º. Respecto de las actividades deportivas prestadas a alumnos del Colegio:

Dichas actividades están exentas del Impuesto cuando sean prestadas por el propio Centro educativo, al estar incluidas en la exención del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º. Respecto de las actividades deportivas prestadas a terceros:

La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte, al estar expresamente excluidos de dicha exención cuando se prestan por entidades distintas de los propios centros docentes.

Por otro lado, la Ley prevé un supuesto específico de exención para los servicios deportivos en el artículo 20.uno.13º, siempre que sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles.

En conclusión, los servicios de carácter deportivo prestados a terceros estarán exentos del Impuesto cuando el prestador de los mismos reúna los requisitos para ser considerado un establecimiento de carácter social. Si el centro educativo consultante reúne los requisitos para ser considerado entidad de carácter social, los servicios deportivos prestados estarán exentos del impuesto. Esta norma será de aplicación también a la entidad subcontratada, siempre que cumpla los mismos requisitos.

En otro caso, cuando el centro educativo no reúna los requisitos para ser considerado un establecimiento de carácter social, como en todo caso, en el supuesto de que los citados servicios le sean facturados al mismo por un club deportivo privado, que no esté considerado como establecimiento de carácter social, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios
Centro docente
Deporte
Escuela infantil
Convenio colectivo de empresa
Entrega de bienes
Educación infantil
Impuesto sobre Actividades Económicas
Educación secundaria
Objeto social
Subcontratación
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Enseñanza de idiomas
Servicios de comedor escolar
Guarda y custodia
Entes públicos
Entidades de carácter social
Personal laboral
Actividades profesionales
Comuneros
Patrono
Persona física
Federaciones deportivas
Consanguinidad
Tipo general del IVA

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 28/2014 de 27 de Nov (Se modifican las Leyes 37/1992 del IVA, 20/1991 de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, 38/1992 de Impuestos Especiales y 16/2013 de fiscalidad medioambiental) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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