Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2132-15 de 10 de Julio de 2015

Normativa

CDI Hispano-Estadounidense, Artículos 4, 15 y 16; LIRPF, Artículo 9; TRLIRNR, Artículo 13.

Cuestión

La consultante pregunta:

1.- Cúales son sus obligaciones fiscales en España, respecto al ejercicio 2014, si:

a) Obtiene el certificado de residencia fiscal en EE.UU. con efectos de 1 de abril de 2014, antes del fin de presentación de la declaración de renta en España.
b) Obtiene el certificado de residencia fiscal en EE.UU. con efectos de 1 de abril de 2014, con posterioridad a la fecha límite de presentación de la declaración de renta en España.
c) Obtiene el certificado de residente fiscal con efectos de la fecha de presentacón de la declaración de renta en EE.UU.

2.- Solicita información respecto al procedimiento a seguir en el supuesto de tener derecho a la devolución como ingresos indebidos de las retenciones practicadas desde el 1 de abril de 2014.

Descripción

La consultante de nacionalidad española, ha residido hasta el 16 de marzo de 2014 en España, habiendo trabajado en dicho país hasta el 31 de marzo con relación laboral de dependencia. A partir del 16 de marzo de 2014 reside en New York (EE.UU.), trabajando desde el 1 de abril de dicho año como consultora independiente para una empresa, residente en España que le ha practicado retención por I.R.P.F

Contestación

En primer lugar, para contestar las cuestiones planteadas en su consulta, se debe determinar la residencia fiscal de la consultante en el ejercicio 2014.

I) RESIDENCIA

En primer lugar, precisar que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

En este sentido, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:

"1. Son contribuyentes por este Impuesto:

a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español."

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En este caso, respecto al criterio de permanencia, éste sí que podría cumplirse a pesar de que en el escrito de consulta se especifica que la consultante ha residido en España hasta el 16 de marzo de 2014, y que a partir de dicha fecha reside en New York, dado que hay que tener en cuenta, que tal como se establece en el artículo 9.1 de la LIRPF, para determinar el período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Respecto al resto de criterios, en el escrito de consulta no se da ningún tipo de dato para poder saber si éstos se cumplen o no.

Por tanto, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en Estados Unidos (en adelante EE.UU) en el año 2014, la consultante tendrá la consideración de contribuyente del IRPF en dicho ejercicio, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

- Certificado de residencia fiscal en EE.UU.

La consultante pregunta cuáles son sus obligaciones fiscales en 2014, dependiendo de la fecha en que obtenga el certificado de residencia fiscal en EE.UU.

a) Certificado de residencia fiscal en EE.UU., con efectos de 1 de abril de 2014

Respecto a dicha cuestión, si tal como se plantea en el escrito de consulta, la consultante obtiene un certificado de residencia fiscal en EE.UU., con efectos de 1 de abril de 2014, se entiende que esta persona puede acreditar que no ha estado en España durante más de 183 días al año durante ese ejercicio, y por tanto, en ese caso no se cumpliría el primer criterio de permanencia.

Salvo que se cumpliera el otro criterio (núcleo de intereses económicos en España), esta persona no sería considerada residente fiscal en España, y tributaría como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, tributando únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudieran ser gravadas.

Por el contrario, si tuviera EL núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, en España, entonces la consultante sería considerada residente fiscal en España, y por tanto, contribuyente del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial.

b) Certificado de residencia fiscal en EE.UU., con efectos de la fecha de presentación de la declaración de renta en EE.UU.

Tal como se ha explicado anteriormente, en caso de no acreditar su residencia fiscal en EE.UU en el año 2014, la consultante mantendrá la consideración de contribuyente del IRPF en dicho ejercicio, debiendo tributar por este Impuesto en España por su renta mundial.

- Resolución de conflicto de residencia entre los dos Estados

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente fiscal en Estados Unidos de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".

Si como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de los dos Estados, la consultante resultara ser residente fiscal en España, entonces ésta será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición aplicables.

Por el contrario, si dicha persona resultase ser residente fiscal en EE.UU., ésta tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultase sujeta según la normativa aplicable y los Convenios de doble imposición aplicables.

No obstante, y según los antecedentes de la consulta, parece que la consultante es residente fiscal en EE.UU. En ese caso, respecto a las rentas obtenidas por esta persona con motivo de su trabajo como consultora independiente, el artículo 15.1 del Convenio Hispano-Estadounidense establece lo siguiente respecto a la imposición de los servicios personales independientes:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputable a dicha base fija."

De acuerdo al apartado 1 del artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense, las remuneraciones que perciba la consultante residente fiscal en EE.UU., en contraprestación por los servicios profesionales como consultora, sólo pueden someterse a imposición en EE.UU. salvo que disponga o haya dispuesto de una base fija en territorio español para el desarrollo de sus actividades.

La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en el artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, si bien no se dispone de datos en el escrito de consulta, para poder pronunciarse al respecto.

En caso de que la consultante no dispusiera de una base fija en España para el desarrollo de su actividad profesional, el Convenio establece que dichas rentas sólo pueden someterse a imposición en EE.UU. como Estado de residencia. En ese caso, la empresa que le abona sus honorarios le estaria aplicando una retención improcedente, de acuerdo con lo establecido en el Convenio, y por tanto, la consultante debería solicitar su devolución en España mediante el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

A este respecto, el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18, en adelante LGT, regula la devolución de ingresos indebidos. Dicho precepto señala que:

"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.".

Conforme a lo anterior, solo procederá la devolución de ingresos indebidos si alguna de las hipótesis manifestadas en la solicitud de consulta pudiera subsumirse en alguno de los supuestos de hecho habilitantes para la devolución de ingresos indebidos recogidos en el artículo 221 de la LGT anteriormente reproducido. En particular, el recogido en el artículo 221.4 de la LGT que reconoce que se podrá obtener la declaración del ingreso indebido a través de la solicitud de la rectificación de la autoliquidación correspondiente regulada en el artículo 120.3 de la misma Ley.

Asimismo comunicarle que si entiende que se ha producido una tributación contraria al Convenio Hispano-Estadounidense, puede solicitar en el Estado donde sea residente fiscal, un procedimiento amistoso de acuerdo con el artículo 26.1 del citado Convenio que establece:

"1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no sea conforme a las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno o de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o nacional. El caso deberá plantearse dentro de un plazo de cinco años desde la primera notificación de la medida determinante de la imposición no conforme a las as disposiciones del Convenio."

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.