Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, v2145-07 de 10 de Octubre de 2007

Normativa

M-CONSULTA

Cuestión

1. Según este concepto, si se puede entender que este traspaso es una cesión total del patrimonio empresarial que en su caso estaría no sujeto a IVA.
2. En caso contrario, si podría entenderse que es un mero traspaso de local de negocio, por lo que estaría sujeto al 16% de IVA.
3. Quién es la parte que determina la diferencia entre cesión total de patrimonio o traspaso, si el que transmite o el que adquiere.
4. Si el precio de la operación aparece como cifra neta (en ningún momento se especifica si hay o no inclusión de impuestos en esa cantidad) en el contrato por un importe de 66.000 euros, si en caso de considerarse traspaso de negocio sujeto al 16% de IVA, si se considera la cifra de 66.000 euros como base del impuesto sobre la que se aplica el IVA, o se considera cifra total sobre la que se desglosaría el IVA.
5. En cualquiera de los casos, si la persona que transmite tiene obligación de emitir factura por el importe y el concepto indicados en el contrato y si existe la posibilidad de que, en el caso de que el que transmite no entregue documento de traspaso, la parte que adquiere elabore la correspondiente autofactura con sus desgloses de base e IVA.
6. El traspaso se firma a favor de dos particulares en junio de 2006 y en agosto de 2006 se constituyen como socios de una sociedad de responsabilidad limitada que va a ser quien va a continuar el negocio de restaurante, por lo que se plantea de qué manera se puede imputar la inversión de los 66.000 euros como inmovilizado inmaterial en la sociedad de responsabilidad limitada, si se puede hacer una cesión mediante contrato privado de las personas físicas a la sociedad de este traspaso, y si sería necesario pasar por un notario a ampliar el capital social en la cifra del traspaso para poder afectar éste a la sociedad y deducirse la amortización.
7. En caso de considerarse cesión total del patrimonio empresarial, si sería obligatorio pasar por la Conselleria de Hacienda a elevar a público el documento y liquidar el 7% de ITPAJD (lo que se traspasa es el derecho de arrendamiento, un inventario general de inmovilizado y el fondo de comercio que pueda haber quedado del antiguo arrendatario).
8. En caso de considerarse traspaso de negocio, si el que transmite tiene obligación de entregar factura, y con qué importe.
9. Qué medios de prueba se pueden utilizar para saber si va a ser traspaso o cesión total (modelo 036-baja autoconsumos-algún tipo de certificado?).

Descripción

Se plantean una serie de cuestiones en relación a un contrato privado entre dos partes en el que el concepto que se utiliza es el de "traspaso de negocio y todos los bienes muebles del local comercial y cesión de derechos como arrendatario".

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De la breve descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta parece desprenderse que dos personas físicas realizarán la adquisición de un negocio de restauración con todos sus activos y pasivos, incluido el traspaso del local de negocio por el arrendatario del mismo, para ejercer dicha actividad posteriormente en forma de entidad mercantil.

El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:

"a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley."

El artículo 7 transcrito anteriormente suponía la transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva.

Sobre el artículo 5.8 se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

En este sentido, la disposición adicional segunda.1 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:

"1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley."

Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Como se deduce del precepto mencionado, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.

En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.

Por tanto, en el caso planteado en la consulta, puede concluirse que el conjunto de activos y pasivos, incluyendo el derecho de traspaso del local arrendado, que se transmite a dos personas físicas para ejercitar la actividad de restauración como entidad mercantil, constituyen una empresa autónoma, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, y, por tanto, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

R>El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 2 del citado Reglamento, que se ocupa de regular la obligación de expedir factura, establece en su apartado 1, primer párrafo, lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido."

Según se desprende de la literalidad del precepto, que extiende la obligación de expedición de factura incluso por las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabría concluir que en el supuesto de transmisión global de un patrimonio empresarial también existe obligación de expedir la correspondiente factura.

No obstante, hay que tener en cuenta que el precedente comunitario del artículo 7, apartado 1º de la Ley 37/1992 (artículo 5.8 de la Directiva 77/388/CEE, actual artículo 19, primer párrafo de la Directiva 2006/112/CE) atribuye a los Estados miembros la facultad de no considerar como entregas de bienes este tipo de transmisiones globales. Desde esa perspectiva, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara la no sujeción de estas operaciones, dando a entender que, efectivamente hay operación pero renunciando a su gravamen.

Por tanto, teniendo en cuenta tanto el antecedente comunitario citado como la nula relevancia a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la expedición de factura en estos casos, hay que concluir que no existe obligación de expedir factura por dichas operaciones.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la operación de transmisión de todos los activos y pasivos de un negocio de restauración, incluido el derecho de traspaso del local donde ejerce la actividad el arrendatario transmitente, según los criterios expuestos en el punto anterior no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendatario transmitente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no está obligado a expedir factura, sin perjuicio de la expedición de otro tipo de documentos para documentar dicha operación.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De los datos expuestos en el escrito de consulta parece desprenderse que las dos personas físicas que han realizado la adquisición de un negocio de restauración que incluye el traspaso del local de negocio por el arrendatario del mismo, inmovilizado y fondo de comercio, van a ejercer dicha actividad posteriormente en forma de entidad mercantil a la que se tiene intención de transmitir o aportar el negocio.

No se considera competencia de este Centro Directivo el determinar la forma jurídica y mercantil por la que las dos personas físicas transmitirán o aportarán el negocio a la sociedad de responsabilidad limitada que van a constituir. Únicamente, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cabe indicar lo siguiente, en función de cada una de las alternativas planteadas:

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Según se describe en el escrito de consulta, la sociedad constituida por las dos personas físicas habrá recibido inmovilizado, derechos de traspaso y fondo de comercio.

El inmovilizado recibido se supone que será inmovilizado material constituido por los activos necesarios para realizar el negocio de restauración.

En cuanto a los derechos de traspaso y el fondo de comercio, de acuerdo con la Resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, se entiende por derecho de traspaso la cesión de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero mediante contraprestación, quedando subrogado dicho tercero en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. Asimismo, se entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes inmateriales tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa, cuya valoración vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa o parte de la misma y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición. En ambos casos sólo serán objeto de contabilización en el caso de que hayan sido adquiridos a título oneroso.

La primera alternativa que se plantea en el escrito de consulta es el caso de que las dos personas físicas efectúen una operación similar a la que ellos han realizado para recibir el negocio, de manera que la sociedad habrá percibido el negocio en virtud de una compraventa.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, y de acuerdo con el artículo 15.1 del TRLIS, "los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción".

Sin embargo, en el caso planteado en el escrito de consulta, es preciso tener en cuenta que el artículo 16.1 del TRLIS dispone que

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

(?)"

Ello es así ya que el artículo 16.3.a) del TRLIS, dispone que se considerarán personas o entidades vinculadas, entre otras, "una entidad y sus socios o partícipes".

La segunda alternativa que se plantea en el escrito de consulta es el caso de que las dos personas físicas acudan a una ampliación de capital de la sociedad por ellos constituida, y aporten el negocio. Igualmente en este caso, la sociedad habría adquirido el negocio en virtud de una adquisición onerosa.

En este caso, el artículo 15.2 del TRLIS establece que:

R>"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(?)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

(?)

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley."

En cuanto a la amortización del inmovilizado adquirido, para las dos alternativas planteadas, cabe indicar lo siguiente:

El artículo 11 del TRLIS, establece en su apartado 1 que "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia". En concreto, para el fondo de comercio y para los derechos de traspaso, los apartados 4 y 5 del artículo 11 del TRLIS establecen que:

"4. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este párrafo no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de aquél.

5. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para:

(?)

b) La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.

(?)

Cuando no se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior, las mencionadas dotaciones serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de los citados elementos patrimoniales."

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(?)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso los efectuados con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(?)"

Por otro lado, el artículo 7 de dicha Ley declara no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido "1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."

Para que la transmisión de un patrimonio empresarial no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido han de concurrir los siguientes requisitos:

R>- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiera.

- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales que el transmitente.

En el escrito de la consulta no expone si lo que va a transmitir es parte del patrimonio empresarial o todo el patrimonio empresarial.

Por otra parte, el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que: "No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de ese patrimonio no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido."

En el supuesto planteado, puesto que la transmisión del patrimonio empresarial no incluye bienes inmuebles afectos a tal actividad, debe concluirse que no resulta posible sujetar a tributación tal transmisión por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.