Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2149-14 de 05 de Agosto de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Descripción

Las entidades A y B está íntegramente participadas por un matrimonio (50% cada cónyuge en ambos casos).

Las dos sociedades cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar.

La sociedad A tiene por objeto social:

a) La adquisición, por cualquier título, de fincas rústicas y urbanas, la construcción de estas y la administración, tenencia, promoción, explotación y arrendamiento de tales bienes y su venta total o parcial, según convenga, para su aprovechamiento forestal, agrícola, urbano, industrial o cualquier otro.
b) La adquisición, cesión, tenencia y disfrute en general, de toda clase de títulos y valores mobiliarios, sin incidir en las operaciones reguladas por la Ley 24/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
c) El asesoramiento de personas físicas y jurídicas, tanto fiscal como jurídico y financiero; el estudio, investigación, promoción y prestación de servicios de asistencia jurídica, administrativa, comercial y contable, todo ello a través de personas con titulación para ello.
d) La administración y gestión de valores de sociedades no residentes en España, así como la colocación de recursos financieros procedentes de dichas actividades sociales, en los términos establecidos en la legislación vigente.
e) Compraventa y distribución al por mayor y por menor de lubricantes, aparatos, accesorios y recambios, radioeléctricos, electrónicos, de telefonía, mecánicos y de caucho, que sean susceptibles de uso dentro de la industria de automoción, reparación y mantenimiento de vehículos, su lavado y engrase.

No obstante, las actividades cuyo desarrollo proporciona actualmente ingresos a la sociedad A son, fundamentalmente, el asesoramiento profesional en material fiscal, financiera y de calidad, y el arrendamiento de inmuebles.

El objeto social de B consiste en la compra, venta y explotación de toda clase de bienes inmuebles tales como solares, terrenos, edificios constituidos o no en régimen de propiedad horizontal, locales, viviendas, fincas rústicas y demás análogos.

Los ingresos obtenidos por la sociedad B se derivan actualmente, en exclusiva, del arrendamiento inmobiliario.

El activo de ambas sociedades está constituido, mayoritariamente, por inmuebles que constan en contabilidad como activo no corriente (inversiones inmobiliarias), encontrándose arrendados todos ellos. Ni la sociedad A ni B cuentan con local ni empleado destinado a la actividad.

Se plantean realizar una operación de fusión de fusión, en virtud de la cual bien la sociedad A absorbería a B, o bien B absorbería a A. En cualquiera de las dos opciones, la sociedad absorbente ampliaría capital, atribuyendo los nuevos valores a los socios de la absorbida, con arreglo a una regla de proporcionalidad.

Cualquiera de las dos operaciones mencionadas se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar los activos y empresas familiares, integrándolos así en una única sociedad que representara la totalidad de los intereses empresariales. De este modo, al concentrar todo el negocio, se lograría racionalizar la actividad y disponer de una gestión más simplificada, ordenada y eficaz. Y es que, el mantenimiento de una única estructura jurídica y organizativa, evitaría la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales con el consiguiente ahorro de costes económicos para las sociedades. Asimismo, la operación permitiría dotar a la sociedad resultante de una estructura de financiación más fuerte y razonable, fortalecer la estructura patrimonial y mejorar la solvencia.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada, en cualquiera de sus dos versiones (sea la absorbente la sociedad A o B), se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son reestructurar los activos y empresas familiares, integrándolos así en una única sociedad que representara la totalidad de los intereses empresariales; al concentrar todo el negocio, se lograría racionalizar la actividad y disponer de una gestión más simplificada, ordenada y eficaz; el mantenimiento de una única estructura jurídica y organizativa, evitaría la duplicidad de obligaciones contables, administrativas y fiscales con el consiguiente ahorro de costes económicos para las sociedades; y la operación permitiría dotar a la sociedad resultante de una estructura de financiación más fuerte y razonable, fortalecer la estructura patrimonial y mejorar la solvencia.

El hecho de que la sociedad absorbente y la absorbida posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en la operación planteada (sea la sociedad absorbente A o B) parece reforzar y mejorar la situación financiera y patrimonial de la actividad resultante de la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades intervinientes. Consecuentemente, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. (?)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable."

Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:

"6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.