Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2151-10 de 29 de Septiembre de 2010

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-uno-23º, 90 y 91

Cuestión

Sujeción del arrendamiento al Impuesto, tipo impositivo aplicable, en su caso, y epígrafe del IAE en que debe darse de alta.

Descripción

La entidad consultante va a arrendar un edificio de viviendas para su alquiler por cortas temporadas, prestando a los arrendatarios regularmente servicios propios de la industria hotelera (limpieza semanal y lavandería).

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Finalmente, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado dos, número 2º, del precepto citado dispone que, en particular, se consideraran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá: (?)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(?).".

Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

Por tanto, los arrendamientos de apartamentos se considerarán exentos del impuesto siempre y cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

En el escrito de la consulta se señala que se prestan servicios de limpieza semanal y lavandería para turistas, estudiantes etc., Por lo tanto, el arrendamiento objeto de consulta estará, en todo caso, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Una vez establecida, en principio, y según lo señalado anteriormente, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante, es necesario calificar dichas prestaciones para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.

En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

En el caso planteado en la consulta, el servicio principal consiste en el arrendamiento de apartamentos a turistas, estudiantes etc. durante el tiempo de su estancia. El resto de las prestaciones a que se refiere el escrito de consulta, tales como servicios de lavandería, limpieza de los apartamentos, etc., se pueden considerar como el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, por lo que el tipo impositivo aplicable al citado servicio principal será igualmente aplicable al resto de servicios accesorios.

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la referida Ley.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.".

Por consiguiente, cuando el arrendador de una vivienda se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la consideración de servicios de hostelería. Por tanto, tributarán, al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de alojamiento objeto de consulta, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.

4.- En cuanto al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

De la definición legal transcrita se desprende que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

Por tanto, la actividad consistente, exclusivamente, en el arrendamiento por períodos de tiempo de casas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la actividad de hospedaje y limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones, está clasificada en el epígrafe 861.1, "Alquiler de viviendas" de la sección primera de las Tarifas del IAE, debiendo el titular de la actividad darse de alta en el mismo.

Por otro lado, la agrupación 68 de la sección primera de las Tarifas clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje. Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza de inmuebles, cambio de ropa, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina, y a veces, prestación de servicios de alimentación.

La clasificación en las Tarifas del impuesto de las actividades económicas ejercidas se realizará atendiendo siempre a la verdadera naturaleza material de las mismas, con independencia del modo en que se realicen y de la calificación o consideración que tengan para sus titulares.

En el caso planteado en la presente consulta, en que la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje (por prestar alguno de los servicios antes indicados), se deberá causar alta en la rúbrica que se corresponda con la categoría otorgada al establecimiento por las autoridades administrativas competentes en la materia, dentro de la agrupación 68, "Servicio de hospedaje" de la sección primera de las Tarifas del impuesto.

En el supuesto de que las citadas autoridades administrativas no hayan otorgado ninguna categoría al establecimiento o local en que se prestan dichos servicios de hospedaje, corresponderá matricularse en el en el grupo 685, "Alojamientos turísticos extrahoteleros" de la sección primera de las Tarifas del impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.