Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2153-07 de 11 de Octubre de 2007

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 10

Cuestión

Período de conservación de los siguientes documentos: tickets de caja, tickets de devolución y cancelación de ventas, comprobantes de cobros con tarjeta y de compras y gastos. Y formas admitidas y requisitos de archivo de los documentos mencionados.

Descripción

El consultante es una entidad dedicada al comercio al por menor de toda clase de prendas de vestir con diferentes tiendas distribuidas por el territorio español y que debido a la excesiva acumulación de tickets de caja emitidos a sus clientes desea aclarar una serie de cuestiones.

Contestación

El objeto de la consulta se refiere a las obligaciones que son impuestas por la normativa tributaria a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de un procedimiento tributario. Estas obligaciones no tienen carácter pecuniario y se denominan obligaciones tributarias formales.

Entre las obligaciones de esta naturaleza se encuentra la obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias tal y como se regula en el artículo 29.2 e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

El artículo 29, apartado 2, letra e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado del 18), establece lo siguiente:
"2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(?)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias."

El artículo 165, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las facturas recibidas, los justificantes contables, las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en el apartado anterior del mismo precepto y las copias de las demás facturas expedidas deberán conservarse, incluso por medios electrónicos, durante el plazo de prescripción del Impuesto. Esta obligación se podrá cumplir por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Por otra parte, el artículo 165, apartado cuatro de la Ley 37/1992 dispone que cuando el sujeto pasivo conserve por medios electrónicos las facturas expedidas o recibidas se deberá garantizar a la Administración tributaria tanto el acceso en línea a dichas facturas como su carga remota y utilización. La anterior obligación será independiente del lugar de conservación.

El desarrollo reglamentario, entre otros, de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El desarrollo reglamentario en materia de conservación de facturas se encuentra regulado en el Título I, Capítulo IV, artículos 19 y siguientes, del Reglamento por el que regulan las obligaciones de facturación.

El citado artículo 19 dispone lo siguiente:

"1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley General Tributaria, los siguientes documentos:

a) Las facturas y documentos sustitutivos recibidos.

b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2 y las copias de los documentos sustitutivos expedidos.

c) Las facturas expedidas de acuerdo con el artículo 2.3, así como sus justificantes contables, en su caso.

d) Los recibos a que se refiere el artículo 14.1, tanto el original de aquel, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.

e) Los documentos acreditativos del pago del Impuesto a la importación.

Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los documentos que se citan en el párrafo c).

2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este reglamento.

3. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior se podrán cumplir materialmente por un tercero, que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este capítulo.

4. Cuando el tercero no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por las Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los Impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y por el Reglamento (CE) nº 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá el cumplimiento de esta obligación a través de un tercero previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria."

Por otra parte, el artículo 20 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se ocupa de las formas de conservación de las facturas o documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:

"1. Los diferentes documentos a que se hace referencia en el artículo 19 se deberán conservar de forma que se garantice el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada.

2. En particular, esta obligación podrá cumplirse mediante la utilización de medios electrónicos. A estos efectos, se entenderá por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica, y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos."

Finalmente, el artículo 21 del mencionado Reglamento, que regula la conservación de las facturas o documentos sustitutivos por medios electrónicos, dispone lo siguiente:

"1. La conservación por medios electrónicos de los documentos a que se hace referencia en el artículo 20 se deberá efectuar de manera que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

La Administración tributaria podrá exigir en cualquier momento al remisor o receptor de los documentos su transformación en lenguaje legible.

2. Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser gestionados y conservados por medios que garanticen un acceso en línea a los datos así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante cualquier solicitud de ésta y sin demora injustificada.

Se entenderá por acceso completo aquel que permita su visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión.

3. El Ministro de Hacienda dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en este artículo."
En aplicación de la habilitación normativa del artículo 21, apartado 3 del mencionado Reglamento, se ha dictado la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 14).

El artículo 5 de la Orden EHA/962/2007, que regula las obligaciones del expedidor en la conserva-ción de las facturas y documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:

"1. Los empresarios o profesionales deberán conser-var, durante el plazo que resulte de lo dispuesto por la Ley General Tributaria, los documentos a que se refiere el artículo 19.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Esta obligación podrá ser realizada directamente por el propio obligado tributario o por un tercero, actuando este último en nombre y por cuenta del primero, con quien deberá tener el correspondiente acuerdo de presta-ción de servicios. En cualquier caso, el obligado tributario será el único responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en el artículo 19.1 del citado Reglamento, debiendo asegurarse de la existencia de las copias de seguridad necesarias y de que se apli-quen las medidas técnicas y los planes de contingencias necesarios que permitan garantizar la recuperación de los archivos informáticos en caso de siniestro o avería del sistema informático en el que se almacenan las facturas o documentos sustitutivos electrónicos.

2. Se entiende por copia de una factura o documento sustitutivo, en soporte papel, un documento que tenga el mismo soporte, formato y contenido que el original, pudiendo contener algún distintivo que así lo indique, como es la expresión «copia». En las facturas o documen-tos sustitutivos electrónicos, la copia es un fichero idén-tico al original. Cuando el original haya sido firmado electrónicamente, la copia se refiere al fichero firmado.

Se entiende por matriz de una factura o documento sustitutivo, o conjunto de facturas o documentos sustituti-vos expedidos, un conjunto estructurado de datos, tablas, base de datos o sistema de ficheros que contienen todos los datos reflejados en las facturas o documentos sustituti-vos junto a los programas o aplicaciones que permitan al expedidor la generación de las facturas o documentos sus-titutivos y la obtención de copias y de duplicados.

3. La gestión de la conservación de los documentos expedidos a que se refiere el artículo 19 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y de las copias o matrices de esos documentos, debe hacerse orde-nadamente, de modo que, cualquiera que sea su formato y soporte, y en especial cuando este sea electrónico, se garan-tice la legibilidad de tales documentos, copias o matrices, debiendo el obligado tributario facilitar, en su caso, a reque-rimiento de la Administración Tributaria, el descifrado y la decodificación de datos no auto explicativos.

Asimismo, el obligado tributario deberá facilitar el acceso completo y sin demora injustificada a tales docu-mentos, entendiéndose por tal aquél que permita la con-sulta directa de todos y cada uno de los documentos, copias o matrices conservados, cualquiera que sea su soporte.

Cuando se utilice un sistema informático en la lle-vanza y conservación de los documentos expedidos y las copias o matrices de los documentos y, por tanto, éstos tengan un soporte electrónico, tanto en un sistema de almacenamiento local como remoto, el acceso completo debe entenderse como aquél que posibilite una consulta en línea a los datos que permita la visualización de los documentos con todo el detalle de su contenido, la bús-queda selectiva por cualquiera de los datos que deban reflejarse en los libros registro regulados en el artículo 62 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciem-bre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la copia o descarga en línea en los formatos originales y la impresión a papel de aquellos documentos que sean necesarios a los efectos de la veri-ficación o documentación de las actuaciones de control fiscal."

Por otra parte, el artículo 9 de la Orden EHA/962/2007, que regula la expedición y conservación de facturas y documentos sustitutivos fuera del territorio español, dispone lo siguiente:

"1. Los obligados a la conservación de las facturas o documentos sustitutivos destinatarios de los ejemplares originales y los expedidores, respecto de las copias o matrices de dichos documentos, podrán determinar el lugar de cumplimiento de dicha obligación en territorio español o en el extranjero, a condición de que pongan a disposición del órgano de la Administración tributaria que esté desarrollando una actuación dirigida a la comproba-ción de su situación tributaria, ante cualquier solicitud de dicho órgano y sin demora injustificada, toda la documen-tación o información así conservada.

2. Cuando la conservación se efectúe fuera de España, tal obligación únicamente se considerará válidamente cumplida si se realiza mediante el uso de medios electrónicos que garanticen el acceso completo al sistema informático de almacenamiento remoto y sin demora injustificada, no siendo admisible, en consecuencia, el almacenamiento fuera del territorio español cuando los documentos estén en soporte papel.

A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, se entiende por acceso completo al sistema informático de almacenamiento remoto aquél que posibilite una con-sulta en línea a los datos que permita la visualización de los documentos con todo el detalle de su contenido, la búsqueda selectiva de cualquiera de los datos que deban reflejarse en los libros registro regulados en el artículo 62 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciem-bre, la copia o descarga en línea en los formatos originales y la impresión a papel de aquellos documentos que sean necesarios a los efectos de la verificación o docu-mentación de las actuaciones de control fiscal.

Cuando el lugar seleccionado para la conservación por el propio obligado tributario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del obligado tributario sea un tercer país no perteneciente a la Unión Europea o con el cual no exista un instrumento jurídico relativo a la asis-tencia mutua con un ámbito de aplicación similar al pre-visto por la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y por la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autorida-des competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y por el Reglamento (CE) n.° 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la coope-ración administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n.° 218/92, únicamente cabrá la conservación de facturas o documentos sustitutivos en dichos terceros países cuando la conservación sea realizada de forma directa por el propio obligado tributario previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria o cuando la conservación sea encomendada a terceras personas dis-tintas del obligado tributario siguiendo el procedimiento detallado en el apartado 4 de este artículo.

3. El procedimiento a seguir en la autorización admi-nistrativa respecto a la conservación electrónica de factu-ras y documentos sustitutivos en terceros países, en los términos del apartado anterior, resultará asimismo aplica-ble a los supuestos de autorización previstos en relación con la expedición de facturas o documentos sustitutivos por los clientes o por terceros prestadores de servicios de facturación no residentes en territorio español en nombre y por cuenta de empresarios y profesionales residentes en España.

Este procedimiento sólo podrá instarse por empresa-rios o profesionales establecidos o residentes en España interesados en la expedición o en el almacenamiento de las facturas o documentos sustitutivos respecto de los que son sujetos obligados a expedir o a conservar. No se admitirán las solicitudes de prestadores de servicios resi-dentes en el extranjero que pretendan homologar sus sistemas para prestar servicios a entidades residentes en España.

4. El procedimiento al que se refieren los apartados anteriores será el siguiente:

a) Previamente a la realización de las actividades de expedición o de almacenamiento para la conservación de facturas o documentos sustitutivos, el interesado en dicha expedición o conservación dirigirá una solicitud de auto-rización al Director del Departamento de Gestión Tributa-ria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que será el órgano competente para resolver.

Para la tramitación de la solicitud, el Departamento de Gestión Tributaria podrá solicitar los informes que estime convenientes.

R>b) Para la resolución del expediente, el interesado estará obligado a facilitar cualquier información que resulte necesaria para evaluar por la Administración tributaria las garantías ofrecidas respecto del nivel de los accesos a los sistemas informáticos remotos y respecto de la seguridad y confiabilidad en los sistemas, resultando exigibles las auditorías informáticas externas realizadas por entidades de reconocido prestigio internacional.

En el supuesto de sistemas de expedición de facturas, se valorará si los sistemas de facturación electrónica propuestos por residentes españoles para operar en el extran-jero satisfacen las garantías esenciales de autenticidad de origen de las facturas expedidas y la integridad de los contenidos y si los contratos entre los obligados y los clientes o terceros expedidores se adecuan a la legalidad.

La Administración tributaria podrá requerir, cuando se trate de un país tercero distinto de los integrados en la Unión Europea, entre otros requisitos, el compromiso escrito de la Administración fiscal donde reside el sistema de datos remoto de colaboración con la Administración fiscal española en caso necesario. A estos efectos, se deberá permitir a los auditores informáticos españoles designados la colaboración activa con los existentes, en su caso, en el país remoto para la realización de los traba-jos de análisis o auditoría de tales sistemas informáticos de almacenamiento remoto y, en su caso de obtención de la información relacionada con la facturación allí almace-nada referida a los obligados tributarios establecidos o residentes en España. En el supuesto de tratarse de un país de la Unión Europea resultará de aplicación la nor-mativa europea sobre asistencia mutua.

c) Cuando la solicitud presentada no contenga todos los elementos que sean necesarios para permitir la verifi-cación de los requisitos exigidos normativamente, se podrá requerir al solicitante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane los defectos de que adolezca, con indicación de que si así no lo hiciera se le tendrá por desis-tido y se procederá al archivo de la solicitud sin más trá-mite. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido atendido en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados, se notificará al solicitante la denega-ción de acuerdo con lo previsto en la letra e siguiente.

d) Tras el análisis de la información aportada junto al escrito inicial y de la expresamente requerida y de la prác-tica de las pruebas que se estimen necesarias, el órgano que haya conocido del sistema emitirá el correspondiente dictamen que servirá de base para que el Director del Departamento de Gestión Tributaria adopte el acuerdo que corresponda.

e) Una vez verificado el cumplimiento de los requisi-tos establecidos en esta Orden, el Director del Departamento de Gestión Tributaria acordará la autorización soli-citada asignando una referencia identificativa a la misma. En el acuerdo podrán establecerse condiciones específi-cas para la aceptación del sistema de expedición o de almacenamiento solicitado.

En caso de denegación de la autorización se deberá motivar la causa que impide la autorización. El acuerdo que se dicte será recurrible en alzada ante el Director Gene-ral de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

f) El plazo para resolver el expediente es de seis meses. Si al término del plazo no se hubiera dictado reso-lución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada por silencio administrativo."

Asimismo, el artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, referido a los medios de expedición de facturas o documentos sustitutivos, dispone que: "Las facturas o documentos sustitutivos podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en soporte electrónico, que permita la constatación de su fecha de expedición, su consignación en el Libro Registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto, y su adecuada conservación."
En consecuencia, puesto que el artículo 8 del mencionado Reglamento establece que las facturas y los documentos sustitutivos pueden expedirse por cualquier medio, en papel o soporte electrónico, los documentos expedidos por la entidad consultante podrán conservarse en cualquiera de dichos soportes, o bien ser objeto de la correspondiente conversión entre soportes, conforme se establece en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y en la citada Orden EHA/962/2007. A este respecto, debe indicarse que según establece el artículo 19, apartado 2 del mencionado Reglamento, las facturas y los documentos sustitutivos deben conservarse con su contenido original, lo cual no implica necesariamente que deban conservarse en su soporte original.

Finalmente, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición adicional primera de la mencionada Orden que, en relación con otras obligaciones formales, establece lo siguiente:

"Para facilitar la práctica de las comprobaciones admi-nistrativas en relación a los documentos que se regulan en esta Orden se deberán conservar, durante los plazos que resulten de la normativa tributaria, los datos en soporte informático legibles y tratables por otros siste-mas informáticos distintos a aquellos que se utilizaron en su generación.

Para ello, las aplicaciones informáticas utilizadas por el contribuyente en la generación de los datos deberán disponer de la adecuada funcionalidad de exportación de datos que garantice, en su caso, su importación por otros sistemas y aplicaciones informáticas distintas a las utilizadas por el contribuyente en el momento de su generación y que sean accesibles en el mercado en el momento en que la Administración tributaria necesite comprobar los datos del contribuyente."

Según ya se ha indicado, el artículo 165, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las facturas recibidas, los justificantes contables, las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en el apartado uno de dicho precepto y las copias de las demás facturas expedidas deberán conservarse, incluso por medios electrónicos, durante el plazo de prescripción del Impuesto, pudiéndose cumplir dicha obligación incluso por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

En lo relativo al tiempo durante el cual el obligado tributario debe conservar las facturas, documentos y justificantes relacionados con las obligaciones tributarias debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 70 de la Ley General Tributaria, que separa el periodo de exigencia de las obligaciones formales de un obligado respecto a sus propias obligaciones tributarias del periodo en el que dichas obligaciones tributarias formales pueden ser exigidas respecto a las obligaciones de terceras personas.

En efecto, el citado artículo establece:

"1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior.

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente."

En lo relativo a la forma de archivo de las facturas, documentos y justificantes relacionados con las obligaciones tributarias es de aplicación lo previsto en los artículos 20, 21 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que señalan:

"Artículo 20. Formas de conservación de las facturas o documentos sustitutivos.
1. Los diferentes documentos a que se hace referencia en el artículo 19 se deberán conservar de forma que se garantice el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada.
2. En particular, esta obligación podrá cumplirse mediante la utilización de medios electrónicos. A estos efectos, se entenderá por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica, y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos
Artículo 21. Conservación de las facturas o documentos sustitutivos por medios electrónicos.
1. La conservación por medios electrónicos de los documentos a que se hace referencia en el artículo 20 se deberá efectuar de manera que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
La Administración tributaria podrá exigir en cualquier momento al remisor o receptor de los documentos su transformación en lenguaje legible.
2. Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser gestionados y conservados por medios que garanticen un acceso en línea a los datos, así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante cualquier solicitud de ésta y sin demora injustificada.
Se entenderá por acceso completo aquel que permita su visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión.
3. El Ministro de Hacienda dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en este artículo."

El artículo 66 de la Ley General Tributaria, que regula los plazos de prescripción, dispone lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."