Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2154-15 de 14 de Julio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89TRLIRNR RD Legislativo 5/2004 art 13 y 14

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89TRLIRNR RD Legislativo 5/2004 art 13 y 14

Cuestión

Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Descripción

La entidad consultante (X) es una sociedad española que desarrolla una actividad económica por medio de la necesaria ordenación de medios materiales y humanos.

El capital social de X pertenece a las entidades E (75,19%) y D (24,81%).

E es una entidad española cuyo propósito principal consiste en gestionar, administrar y dirigir diversas filiales de las que posee una participación mayoritaria, prestándoles servicios de gestión y administrativos. Para el desarrollo de su actividad, cuenta con los necesarios medios materiales y humanos al objeto de prestar dichos servicios y gestionar la participación en sus filiales. E pertenece a un mismo grupo familiar, siendo titulares de la totalidad de su capital social, por mitad, un padre y un hijo.

La sociedad D es una entidad danesa cuyo único propósito es ostentar la titularidad sobre su participación en la entidad consultante y sobre otras filiales en países terceros que desarrollan actividades empresariales. A su vez, el capital social de D pertenece íntegramente a E. La entidad D no cumple con los requisitos para que se considere que desarrolla una actividad económica en los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades X, E y D forman un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio y formulan cuentas anuales consolidadas.

Se plantean realizar una operación de fusión transfronteriza, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la sociedad D. La operación se realizaría con acogimiento a la Directiva 2009/133/CE, del Consejo de 19 de octubre de 2009. Ambas sociedades, X y D, pertenecen en sus respectivos estados de residencia a alguno de los tipos sociales contemplados en el Anexo I de la Directiva y están sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B de dicho Anexo I. La entidad D se disolvería sin liquidación, transmitiendo en bloque su patrimonio a X, mediante la atribución a E de valores representativos del capital social de X y, en su caso, de una compensación en dinero que no excederá del 10% del valor nominal.

La operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar y adelgazar la estructura del grupo y centralizar sus actividades en España, donde desarrolla la mayor parte de su negocio; evitar la redundancia orgánica que la presencia de la entidad danesa representa en el grupo; lograr un ahorro económico por dejar de mantener una sociedad extranjera innecesaria dentro del grupo consolidado, con los costes que implica (administrativos, servicios de profesionales externos…); optimización orgánica del grupo; y gestionar con más eficiencia la participación de las filiales que desarrollan actividades empresariales en el extranjero.

Contestación

En primer lugar, respecto a la entidad danesa absorbida, teniendo en cuenta que es titular del 24,81% del capital de la entidad española consultante (sociedad absorbente), se debe analizar si la renta que se pueda generar como consecuencia de la fusión estaría sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.

Por Nota de fecha 10 de junio de 2008 (BOE de 19 de noviembre de 2008), la Embajada de Dinamarca comunicó la denuncia del Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Copenhague el 3 de julio de 1972 (BOE de 28 de enero de 1974), y Protocolo modificativo de 17 de marzo de 1999 (BOE de 17 de mayo de 2000), que dejaron de estar en vigor el 1 de enero de 2009.

En consecuencia, puesto que no resulta aplicable el Convenio con Dinamarca desde esa fecha, se aplicará exclusivamente lo dispuesto en la normativa interna española.

En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:

"3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo."

Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales en su artículo 33.1 como "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.".

En consecuencia, la renta derivada de la fusión por absorción de la entidad danesa por parte de la entidad española consultante, tendrá la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, siendo de aplicación el artículo 13.1.i) del TRLINR, que establece que se entienden obtenidas en España, y por tanto sujetas a tributación por el IRNR, las siguientes ganancias patrimoniales:

"1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español."

Por otro lado, el artículo 14 del TRLIRNR establece lo siguiente respecto a las rentas exentas en IRNR:

"1. Estarán exentas las siguientes rentas:

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

Por lo tanto, y de acuerdo con los preceptos anteriores, la ganancia patrimonial obtenida por la entidad danesa derivada de la fusión por absorción realizada por la sociedad española consultante, estará sujeta a tributación en España por el IRNR, sin perjuicio de que, en su caso, pudiera resultar exenta.

R>No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:

"2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)"

Por lo tanto, los regímenes previstos hoy en el Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.

Por último, añadir que respecto a la tributación de las posibles rentas que se puedan generar en las otras sociedades españolas del grupo, como consecuencia de la fusión por absorción de la entidad danesa con la entidad consultante, dado que no resulta aplicable el Convenio con Dinamarca desde 1 de enero de 2009, en España se aplicará exclusivamente lo dispuesto en su normativa interna.

El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, que se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son simplificar y adelgazar la estructura del grupo y centralizar sus actividades en España, donde desarrolla la mayor parte de su negocio; evitar la redundancia orgánica que la presencia de la entidad danesa representa en el grupo; lograr un ahorro económico por dejar de mantener una sociedad extranjera innecesaria dentro del grupo consolidado, con los costes que implica (administrativos, servicios de profesionales externos…); optimización orgánica del grupo; y gestionar con más eficiencia la participación de las filiales que desarrollan actividades empresariales en el extranjero. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.