Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2155-15 de 14 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 14 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2155-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 16 y 63TRLIS RDLeg 4/2004 art. 20

Cuestión

Si los ingresos por intereses reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad Z, tanto en el ejercicio 2014 como en 2015, correspondientes a los contratos de arrendamiento financiero suscritos con sus clientes, deberán reducir el importe de los gastos financieros del grupo fiscal Y, para determinar sus gastos financieros netos, aun cuando dichos ingresos formen parte del resultado de explotación de Z.

Descripción

En el año 2014, la entidad X recibió, mediante una operación de segregación acogida al régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades, una participación en la entidad Y, así como emisiones de deuda subordinada que había realizado la entidad aportante, fundamentalmente, deuda subordinada y bonos canjeables por acciones de la entidad Y. La entidad X no tiene la consideración de entidad de crédito ni aseguradora.

A su vez, la entidad Y participa íntegramente en la sociedad Z. Z tiene por objeto la compra, venta y arrendamiento de toda clase de bienes muebles e inmuebles. Dicha sociedad no tiene la condición de entidad de crédito ni de establecimiento financiero de crédito. Gran parte de los contratos de arrendamiento que Z suscribe con sus clientes, prácticamente empresarios y profesionales en su totalidad, se califican contablemente como arrendamientos financieros. Por tanto, los ingresos financieros implícitos generados en las operaciones calificadas y contabilizadas como arrendamiento financiero, se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias de Z en función de la duración del contrato de arrendamiento, de acuerdo con un criterio financiero. Dada la actividad de Z, dichos intereses integran su importe neto de la cifra de negocios así como su resultado de explotación.

La entidad Y es la sociedad dominante de un grupo que consolida fiscalmente (grupo fiscal Y), siendo Z, entre otras, entidad dependiente del grupo.

Contestación

La presente consulta se pronunciará exclusivamente sobre el tratamiento de los intereses reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad Z, correspondientes a los contratos de arrendamiento financiero suscritos con sus clientes.

En primer lugar, puesto que Z es una entidad dependiente del grupo fiscal Y, es preciso traer a colación el artículo 20, apartados 4 y 6.a), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, y el artículo 63.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015. Dichos artículos disponen que, tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite de la deducibilidad de los gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Asimismo añaden que cuando en un grupo fiscal haya tanto entidades de crédito o aseguradoras como otras entidades que no tengan esta consideración, el límite de los gastos financieros se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de las entidades que no tengan la consideración de entidades de crédito o aseguradoras.

Por tanto, puesto que la entidad Z es una entidad dependiente del grupo fiscal Y, que no tiene la consideración de entidad de crédito ni de establecimiento financiero de crédito, su beneficio operativo y sus gastos financieros netos se tendrán en cuenta para el cálculo del límite de los gastos financieros del grupo fiscal, en la medida en la que Z no sea una entidad aseguradora, tal y como parece desprenderse de los datos de la consulta a pesar de que no se mencione expresamente en los mismos.

Adicionalmente, el artículo 20.1 del TRLIS dispone que:

"1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

(…)"

Por otro lado, el artículo 16.1 de la LIS establece lo siguiente:

"1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

(…)"

Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del TRLIS, se ha dictado la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución sigue siendo aplicable al artículo 16 de la LIS. La Resolución establece en su apartado II que:

"(…)

Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

(…)

Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.

De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.

R>Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

(…)

Los mismos criterios resultan de aplicación en relación con los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.

(…)

El caso particular de los ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo.–Existen determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros de los señalados anteriormente dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios.

No obstante, desde el punto de vista fiscal y a efectos de la aplicación de la limitación del artículo 20 del TRLIS, cabe plantearse si dichos ingresos financieros deben considerarse como parte integrante del beneficio operativo o, alternativamente, debe primar su carácter financiero.

En este supuesto, con la finalidad de proporcionar a estas entidades un tratamiento fiscal equiparable al resto de entidades en las que puedan existir ingresos de la misma naturaleza que, sin embargo, no formen parte del beneficio operativo, se considera que debe prevalecer el carácter financiero de estos ingresos, de manera que minoren los gastos financieros del período impositivo y no se computen como integrantes del beneficio operativo. Es decir, el hecho de que determinados ingresos financieros se presenten, desde el punto de vista contable, como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, no debe desvirtuar la propia naturaleza financiera de estos ingresos, por lo que una interpretación razonable del beneficio operativo definido en el artículo 20 del TRLIS debe considerar que el mismo está al margen de cualquier componente financiero.

(…)"

En el caso concreto planteado, la entidad Z se dedica a la compra, venta y arrendamiento de toda clase de bienes muebles e inmuebles. Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad Z contabiliza los ingresos financieros implícitos, generados en las operaciones de arrendamiento financiero, como ingresos de explotación y los integra en su importe neto de la cifra de negocios.

La Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, hace referencia a determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios. En este sentido, señala que el hecho de que determinados ingresos financieros se presenten, desde el punto de vista contable, como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, no debe desvirtuar la propia naturaleza financiera de estos ingresos.

En el presente caso, de conformidad con la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, los ingresos mencionados están relacionados con el endeudamiento empresarial. Por lo tanto, tienen la consideración de ingresos financieros a los efectos de la aplicación de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros del grupo fiscal Y, establecida en los artículos 20 del TRLIS y 16 de la LIS, minorando, por tanto, los gastos financieros para determinar el gasto financiero neto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Gastos financieros
Gastos financieros netos
Cuenta de pérdidas y ganancias
Entidades de crédito
Ingresos financieros
Período impositivo
Impuesto sobre sociedades
Arrendamiento financiero
Contrato de arrendamiento financiero
Cifra de negocios
Bienes muebles
Imputación de subvenciones
Inmovilizado no financiero
Valor de adquisición
Duración del arrendamiento
Entidad dominante
Plazo del arrendamiento
Régimen de consolidación fiscal
Asegurador
Gastos financieros deducibles
Compañía aseguradora
Seguridad jurídica
Principios contables
Criterios contables
Comisiones
Gastos financieros devengados
Pasivos financieros

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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