Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2175.14 de 06 de Agosto de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:15, 26, 21, 22 y 30

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:15, 26, 21, 22 y 30

Cuestión

1) Si una vez operada la transformación de la entidad alemana, las rentas de dicha entidad deben atribuirse a GLD como rentas obtenidas en el extranjero a través de un EP en Alemania y beneficiarse del régimen de exención previsto en el artículo 22 del TRLIS.

2) En su caso, a partir de que momento debería GLD empezar a imputarse la renta de la entidad alemana, como renta obtenida por un EP en el extranjero, en el ejercicio 2013 o en el ejercicio 2012.

3) Si habría que incluir la llamada "plusvalía de la conversión" entre las rentas del EP de GLD en Alemania.
4) Si la primera pregunta fuera negativa, cuál sería el régimen fiscal aplicable.

5) Cómo tributaría en España los beneficios de la entidad alemana generados antes de la transformación de la forma jurídica de la sociedad, en su caso si sería aplicable el método de exención o bien el método de deducción.

Descripción

Desde 2007, la entidad GLD ha mantenido una participación del 94,9% en la entidad GmbH, sociedad constituida conforme al derecho alemán, con domicilio en Berlín. El otro 5,1% del capital de GmbH pertenece a otra entidad española, la entidad consultante.

GmbH ha venido desarrollando una actividad empresarial en Alemania de gestión y arrendamiento de inmuebles disponiendo de los correspondientes medios materiales y personales para la realización de su actividad. Esta entidad ha tenido la consideración de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades alemán, con derecho a la aplicación del Convenio de Doble Imposición suscrito por España y Alemania. Las rentas derivadas de la participación en GmbH cumplirían los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS.

Con el fin facilitar el proceso de liquidación de GmbH que los socios de esta entidad pretenden acometer, con fecha 10 de abril de 2013 se procedió mediante escritura pública otorgada en Alemania a la transformación de la forma jurídica de la sociedad, pasando a convertirse en una entidad comanditaria "KG", siendo la liquidación de este tipo de entidades un proceso más sencillo, rápido y menos costoso que el que habría correspondido a la liquidación de una GMBH. A efectos fiscales en Alemania, se considera que la transformación retrotrae sus efectos a 15 de agosto de 2012, si bien, desde un punto de vista civil, esta tiene lugar desde la fecha de inscripción de la misma en el correspondiente Registro Mercantil el 2 de mayo de 2013.

Como consecuencia de la transformación de la forma jurídica de la sociedad alemana, a efectos fiscales en Alemania se reconoce una renta sujeta a tributación, por diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los activos de la entidad (plusvalía de conversión). Así mismo, en el momento de la conversión forma parte de la base imponible de la entidad que se transforma el importe de las reservas existentes en dicha sociedad que no hubieran sido gravadas con carácter previo a la transformación. Por razón de los efectos fiscales retroactivos de la transformación en Alemania, todas estas rentas se reconocerían a efectos fiscales en dicho país en el ejercicio 2012.

Una vez transformada en KG, la entidad comanditaria alemana (cuya caracterización civil es muy similar a la de las sociedades comanditarias españolas) mantiene su personalidad jurídica si bien deja de tener la consideración de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades alemán, siendo los socios de esta entidad quienes quedarán sometidos a tributación en Alemania por los resultados de su filial. Es decir, a efectos fiscales alemanes se considera que los socios no residentes de la KG operan en Alemania a través de un EP en dicho país, por razón de su participación en dicha entidad.

Contestación

Convenio aplicable

Puesto que se trata de la tributación de los beneficios de unas entidades alemanas en su socia o partícipe española, se debe tener en cuenta que con fecha 18 de octubre de 2012 entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (en adelante, nuevo Convenio) y cuyas disposiciones surten efecto en los términos establecidos en los apartados 2 y 3 del artículo 30, que establecen:

"2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha del intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efecto:
i. en el caso de impuestos retenidos en la fuente, respecto de las cantidades pagadas desde el día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor;
ii. en el caso de otros impuestos, respecto de los impuestos exigidos en los períodos impositivos que comiencen a partir del día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor.

3. Desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio, el Convenio entre la República Federal de Alemania y el Estado Español para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Bonn el día 5 de diciembre de 1966, dejará de surtir efectos respecto de los impuestos a los que se aplica el presente Convenio de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.
(…)"

En este caso, aun cuando la operación de transformación se retrotrae a efectos fiscales en Alemania a 15 de agosto de 2012, su eficacia jurídica se produce en 2013, por lo que debe entenderse que, a efectos de los socios, esta última es la fecha en que debe entenderse realizada la operación de transformación, resultando, por tanto, de aplicación el nuevo Convenio.

Tributación de la transformación de la sociedad GmbH en KG.

En primer lugar sería necesario conocer si, de acuerdo con la normativa alemana, la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada GmbH en una KG modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada. Si fuera así, esta operación en sí misma generaría rentas en sede de la propia sociedad que se transforma y/o en sede de sus socios, personas jurídicas residentes en España.

Por lo que se indica en el escrito de consulta, en sede de la sociedad transformada sí se ha producido renta a efectos fiscales en Alemania. Se deduce que se ha producido una alteración patrimonial, que también deberá tenerse en cuenta en sede de los socios.

En cualquier caso, en cuanto a la definición de "ganancia patrimonial" los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio Hispano Alemán, indican lo siguiente:

"5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de propiedad" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.

6. La mayor parte de los Estados que gravan las ganancias de capital lo hacen con motivo de la enajenación de bienes de capital. Algunos Estados, sin embargo, sólo gravan las ganancias de capital denominadas "realizadas". En algunos casos no se reconoce la ganancia a efectos fiscales aunque se haya producido la enajenación de los bienes (por ejemplo, si se reinvierte el producto de la enajenación en la adquisición de nuevos activos). La determinación de si existe realización de beneficio, o no, corresponde al derecho interno aplicable. No se plantean problemas especiales si el Estado que tiene la potestad tributaria no la ejerce en el momento de la enajenación."

Así, para analizar la ganancia patrimonial que se genera en los socios españoles con ocasión de la transformación de la entidad GmbH en una KG, de acuerdo con lo dispuesto en el nuevo artículo 13, si los inmuebles están sitos en Alemania, resultaría aplicable el apartado 2. En consecuencia, la ganancia que se produce en los socios podría someterse a tributación en España, lugar donde reside el socio, pero también en Alemania, donde están situados los bienes inmuebles.

Si este no fuera el caso, y los inmuebles no estuvieran situados en Alemania, se aplicaría el apartado 6 y las ganancias solamente podrían someterse a imposición en España, en la forma que prevea el impuesto de sociedades español.

No obstante, en aplicación de la norma interna del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que dichas participaciones cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resultará de aplicación la exención en el recogido.

Tributación de los socios por los beneficios de la KG.

Dado que la transformación de la entidad GmbH en KG no tiene efectividad hasta el ejercicio 2013, resultará aplicable el nuevo Convenio.

En este caso, el artículo 3.1.b) del nuevo Convenio ha ampliado el concepto de "persona" para incluir a "cualquier otra agrupación de personas".

La letra h) de este mismo apartado indica que el término "nacional" significa: "i) En relación con Alemania: todo alemán en el sentido otorgado a este término por la Ley Fundamental para la República Federal de Alemania y toda persona jurídica, sociedad de personas (partnership) o asociación constituida conforme a la legislación vigente en Alemania;"

El artículo 4 considera residente a toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo.

Como consecuencia de esta nueva legislación, las sociedades de personas son "personas" a efectos del Convenio, pero no son residentes si no tributan en el Estado correspondiente, luego el Convenio no es aplicable directamente a la KG que no tributa en el impuesto de sociedades alemán.

Desaparece la llamada "protección parcial" del Convenio antiguo para sociedades de personas del artículo 4.4 y de las cláusulas correspondientes. Se elimina entonces la posibilidad de que los socios de este tipo de sociedades sean automáticamente calificados como residentes fiscales del Estado en que la entidad tuviera su sede de dirección efectiva. Al desaparecer este artículo, el socio será residente a todos los efectos, también para las rentas derivadas de la entidad, en el Estado que corresponda.

Por lo tanto, a una KG, entidad transparente alemana, no se le puede aplicar el Convenio. A sus socios, si son residentes en España o Alemania, por las rentas que perciban de la KG sí, salvo que la renta provenga de fuente distinta de Alemania o España, según el caso.

Los rendimientos que obtiene la consultante derivan de su participación en una KG. El artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, recoge como hecho imponible del Impuesto "la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.".

Las entidades en atribución de rentas se regulan en el artículo 86 y siguiente de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (LIRPF).

El artículo 87 las define de la siguiente forma:

"1.     Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(…)"

Esta contestación se basa en las siguientes características propias de las sociedades KG alemanas:

- Puede ser titular de derechos y obligaciones;
- La administración y representación de esta entidad puede corresponder a los socios o también a un órgano especial;
- El capital de esta entidad no está dividido en acciones;
- Hay dos tipos de socios: los colectivos o generales, que responden ilimitadamente de las deudas de la sociedad, y los comanditarios o limitados, cuya responsabilidad por las deudas de la KG se limita al importe de su inversión;
- La atribución de beneficios a los miembros de la KG se hace con arreglo a una fórmula acordada con arreglo a la legislación aplicable a estas compañías, y en su defecto en proporción a las inversiones de sus miembros;
- Tributa en régimen de transparencia fiscal.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, se puede considerar que la KG alemana tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 87 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio; en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TR de la LIRNR.

En este sentido el artículo 86 de la LIRPF indica lo siguiente sobre el régimen de atribución de rentas:

"Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª"

El artículo 88, por su parte, determina la calificación de los rendimientos obtenidos a través de la KG:

"Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos."

En este caso se ha indicado que el beneficio deriva de realizar una actividad empresarial en Alemania, la gestión y arrendamiento de inmuebles. Por lo tanto, los rendimientos que obtiene el socio español se consideran beneficios empresariales.

Para determinar la potestad para gravar esta renta resulta aplicable el nuevo Convenio. Dado que se trata de beneficios empresariales se considera aplicable lo dispuesto en su artículo 7.1, que determina su tributación de la siguiente forma:

R>"1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente."

El artículo 5 del Convenio define el establecimiento permanente en su apartado 1:

"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad."

En consecuencia, los beneficios empresariales que obtiene la empresa española se someten a imposición en España, pero pueden someterse también a imposición en Alemania.

En cuanto a la determinación de la renta atribuible a la consultante, de acuerdo con el artículo 89.1.2º de la LIRPF:

"2.ª     La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior."

Los principios para el cálculo de la renta a imputar que se recogen en la regla 1ª citada son los siguientes:

- La parte de renta atribuible al socio, se determina con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades. El requisito para que esto sea así, es que todos los miembros de la entidad fueran sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades. En este caso se cumpliría este requisito, al pertenecer el 100% de la KG a dos sociedades españolas.

- Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

De conformidad con lo anterior, los beneficios que correspondan a la sociedad española se obtienen en Alemania a través de la KG, que no tiene personalidad jurídica propia, y se considera por tanto, que la sociedad española tributa en Alemania por la consideración de la KG como establecimiento permanente, como lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad.

Por su parte el artículo 22 del TRLIS establece:

"1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.

3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes, aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación se estará a lo que de él resulte.

(..)"

Por tanto, será de aplicación la exención para evitar la doble imposición internacional sobre rentas de fuente extranjera procedentes de establecimientos permanentes cuando se cumplan los requisitos anteriormente señalados, en concreto, que las rentas del EP procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS, el EP no debe residir en un territorio o país calificado como paraíso fiscal y debe haber sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.