Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2180-11 de 21 de Septiembre de 2011

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27 y 37

Cuestión

Se plantea cuál sería la tributación de la sociedad consultante y de sus socios, personas físicas, en cada una de las operaciones planteadas.

Descripción

1. Impuesto sobre Sociedades.

La entidad consultante, íntegramente participada por un matrimonio y sus dos hijos, realiza dos actividades: arrendamiento de edificios, locales y viviendas y el cultivo y la explotación agrícola de fincas rústicas, para la comercialización de frutas y verduras, en especial cítricos.

Dada la actual coyuntura económica, se está planteando separar las dos actividades, con el fin de lograr la correspondiente separación de riesgos a través de las siguientes operaciones:

a) Bien mediante una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual se aportarían cada una de las dos ramas de actividad a una sociedad de nueva creación.

b) Alternativamente, se plantea llevar a cabo la separación de las actividades mencionadas mediante una operación de escisión parcial proporcional en virtud de la cual la consultante aportaría a una nueva sociedad una de las dos ramas de actividad preexistentes en la entidad escindida.

c) Por último se plantea realizar una operación de aportación de rama de actividad, mediante la cual se segregaría y transmitiría la rama de actividad correspondiente a la actividad agrícola a una sociedad de nueva creación, entregando a la sociedad consultante acciones de la beneficiaria. Inmediatamente después, se extinguirá la sociedad consultante. Con ocasión de la disolución-liquidación, cada uno de los socios recibirá, con arreglo a su respectiva participación, tanto las participaciones recibidas en la nueva sociedad beneficiaria, como contraprestación a la operación de aportación de rama de actividad realizada, así como los restantes bienes muebles e inmuebles. Tras la extinción de la consultante, cada uno de los socios, personas físicas, ejercerá la actividad de arrendamiento inmobiliario de forma individualizada.

Contestación

1. Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual segregará y transmitirá, respectivamente, a dos nuevas sociedades beneficiarias, los elementos patrimoniales afectos a las dos actividades desarrolladas hasta la fecha: arrendamiento inmobiliario y explotación agrícola.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la sociedad escindida mantendrían las mismas proporciones en las sociedades beneficiarias, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

En consecuencia, la operación de escisión total proporcional proyectada podría ampararse en el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En segundo lugar, la consultante plantea, alternativamente, llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregará y transmitirá a una sociedad beneficiaria de nueva creación los elementos patrimoniales afectos bien a la actividad de arrendamiento inmobiliario bien a la actividad de explotación agrícola, permaneciendo en sede de la sociedad escindida la rama de actividad no segregada.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)"

R>Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Con arreglo a lo anterior, la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante tendría la consideración de actividad económica en la medida en que cuente, al menos, con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF. En el supuesto concreto planteado no existe información alguna que permita valorar el cumplimiento o no de dichos requisitos. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Respecto a la actividad agrícola, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF, transcrito supra, cabe indicar que la misma constituye, en todo caso, una actividad económica, en la medida en que exista una ordenación por cuenta propia de medios productivos.

Por tanto, en el supuesto de que la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante tuviese la consideración de actividad económica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, los elementos patrimoniales afectos a la misma determinarían la existencia de una rama de actividad, dado que constituirían una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, por lo que la operación planteada cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrita, de forma que la escisión parcial consistente en segregar y transmitir, por parte de la sociedad consultante, a una nueva sociedad beneficiaria bien los elementos afectos a la actividad de arrendamiento bien los elementos afectos a la explotación agrícola, podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Finalmente, la consultante plantea realizar una aportación no dineraria de rama de actividad mediante la cual transmitiría la rama de actividad, correspondiente a la actividad agrícola, en favor de una sociedad de nueva creación, recibiendo, en contraprestación, las acciones emitidas por la nueva sociedad beneficiaria.

Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS define la aportación no dineraria de rama de actividad como aquella operación en virtud de la cual, "una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Estas condiciones parecen cumplirse en la aportación de rama de actividad planteada, en la medida en que se aporta a una sociedad de nueva creación los elementos patrimoniales que integren la actividad agrícola de la consultante, por lo que podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad separar las dos actividades realizadas, arrendamiento inmobiliario y explotación agrícola, con el fin de lograr la consiguiente separación de riesgos. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que podrían acogerse al régimen fiscal especial.

Con arreglo a todo lo anterior, en el supuesto en que resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS, respecto de las operaciones de reestructuración planteadas en primer y segundo lugar –escisión total y parcial- es preciso traer a colación, en relación con la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las nuevas sociedades beneficiarias, como consecuencia de las mencionadas operaciones, el artículo 85 del TRLIS, en virtud del cual:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación."

Respecto a la aportación no dineraria de rama de actividad, el artículo 86 del TRLIS establece lo siguiente:

R>"Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación."

No obstante, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante pretende llevar a cabo su disolución-liquidación una vez realizada la mencionada aportación no dineraria de rama de actividad.

En tal supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS, en virtud del cual:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(?).
(?).
Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(?)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(?).
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(?)"

Por tanto, la sociedad consultante, en el supuesto de llevar a cabo su disolución-liquidación, deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzca la extinción de la sociedad, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales adjudicados a sus socios (elementos afectos a la actividad de arrendamiento y participaciones en la sociedad beneficiaria de la rama de actividad segregada).

En el supuesto de que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acoja al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, las participaciones en la sociedad beneficiaria de la rama de actividad segregada (explotación agrícola) habrán sido valoradas, fiscalmente, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación, por lo que la renta que debe integrarse con ocasión de la disolución-liquidación, siguiendo lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, correspondiente a dichas participaciones, se determinará por diferencia entre el valor de mercado de dichas participaciones y su valor fiscal.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 37.1.e) de la Ley LIRPF dispone, respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en las operaciones de disolución y escisión de sociedades, lo siguiente:

"e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados."

En el supuesto concreto planteado, considerando que la consultante llevase a cabo las operaciones de reestructuración planteadas en primer y segundo lugar, escisión total y parcial proporcionales respectivamente, en la medida en que se cumplan las definiciones recogidas en el artículo 83.2 del TRLIS, previamente analizadas y las mencionadas operaciones se acojan al régimen especial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 96 de dicho texto refundido, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en virtud del cual.

"2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados."

Por último, tratándose de la operación planteada en tercer lugar, cabe señalar que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad no determinará ganancia o pérdida patrimonial alguna en sede de los socios, personas físicas, en la medida en que dicha operación es llevada a cabo por la sociedad consultante, debiendo integrar ésta, en su base imponible, las posibles plusvalías o minusvalías puestas de manifiesto con ocasión de dicha aportación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS, previamente analizado.

Respecto a la posterior disolución-liquidación de la entidad consultante, cada uno de los socios obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales que les hayan sido adjudicados y el valor de adquisición de sus respectivas participaciones en la sociedad consultante.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.