Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2190-07 de 16 de Octubre de 2007

Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Arts. 32, 33, 35, 40; RIRPF RD 1775/2004, Art. 38; TRLIRPF RD Leg. 1/1993, Arts. 1, 7, 19, 22

Cuestión

Tratamiento y cuantificación de la plusvalía generada con la venta de la participación a efectos del IRPF.
Tributación de la transmisión de la participación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como de la disolución de la comunidad de bienes en Operaciones Societarias.

Descripción

Dos farmacéuticas explotan una oficina de farmacia mediante una comunidad de bienes al 50 por ciento. Una de los comuneras decide vender a la otra su participación en el negocio, disolviéndose, por tanto, la comunidad. En esta participación se incluye, además de las existencias y del fondo de comercio, el inmueble donde se desarrolla la actividad.

Contestación

PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En análisis de la tributación de la participación en la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias e inmovilizado. Dentro de este último se encuentra el fondo de comercio al ser un activo fijo inmaterial, el cual en todo caso, debe considerarse afecto a la actividad económica, pues su razón de ser es el ejercicio de la propia actividad económica, ya que se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que implican valor para la empresa.
El importe obtenido por la venta de la parte correspondiente a las existencias constituirá rendimiento íntegro de la actividad económica de la vendedora.
En la transmisión del inmovilizado (tanto material –bienes- como inmaterial –derechos-) resulta de aplicación lo previsto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo(BOE de 10 de marzo), que establece:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Sección 4ª del presente Capítulo".
De acuerdo con lo anterior, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se determina en el supuesto de transmisión onerosa, según establece el artículo 32.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto, por la diferencia de los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. A estos efectos, el artículo 33.3 del mismo texto legal establece que, en las transmisiones a título oneroso el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 35.1.n) del texto refundido de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
"n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor".
El artículo 38 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), señala que:
"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación".
Una vez cuantificadas las ganancias o pérdidas patrimoniales, en cuanto correspondan a elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a su transmisión, su integración en la base imponible se realizará conforme establece el artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto:
"1. La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.
2. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere el apartado anterior arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores."
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. Posteriormente, se ha aprobado la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En virtud de la misma, si la transmisión de los elementos patrimoniales se produce con posterioridad a 1 de enero de 2007 las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas por dichas transmisiones se integrarán en la base imponible del ahorro de conformidad con lo establecido en los artículos 46 y 49 de la citada Ley.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
(...)".
Por otra parte el apartado cuarto del artículo 22 del mismo texto legal determina que "A los efectos de este impuesto se equiparan a sociedades: 4º.La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
El artículo 23 del mismo texto legal establece que "Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: b) en la disolución de sociedades y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos", estableciendo el artículo 25 en su apartado 5 que: "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas."
Así mismo, el artículo 61 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que:
"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero."
Por otra parte, el artículo 7.2 del Texto Refundido del ITP y AJD señala en el párrafo primero de su letra B) que "2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".
Señalando el primer párrafo del artículo 1.062 del Código civil que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero."
El apartado 2 del artículo 1 del Texto Refundido establece que "En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones Patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias". No obstante, el artículo 4 de la misma norma señala que "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa."
Vista la normativa expuesta, cabe indicar, que en la operación planteada en la consulta ocurren dos convenciones diferentes: una es la disolución de la comunidad de bienes que realiza actividades empresariales y otra es el exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros.
La disolución de la comunidad de bienes que realiza actividades empresariales origina el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD como disolución de sociedad, siendo los sujetos pasivos los comuneros y la base imponible el valor real de los bienes y derechos entregados a los comuneros, sin deducción de gastos y deudas.
En la operación planteada se produce, además, un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, que compensa al otro en dinero; habrá que ver si ese exceso de adjudicación es inevitable o desmerece mucho con la división o si es evitable. Si se tratara de un exceso de adjudicación evitable tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo que corresponda a cada uno de los bienes que integren dicho exceso.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial está sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Siendo sujetos pasivos los comuneros y la base imponible el valor real de los bienes que reciban.
Segunda: Si como consecuencia de la adjudicación de los bienes a los comuneros se producen excesos de adjudicación evitables, dichos excesos tributarán en la modalidad de transmisiones onerosas al tipo impositivo que corresponda a cada uno de los bienes que lo integren.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.