Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2199-14 de 07 de Agosto de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art.4, 5, 11 y 75

Cuestión

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la realización de la citada operación.

Descripción

La entidad consultante va a constituir un derecho de superficie sobre una parcela de su propiedad sobre la que se va a construir una edificación comercial. La contraprestación que debe satisfacer la entidad superficiaria consiste en un canon mensual más algún local de la nueva edificación y la reversión del edificio construido en el momento de la extinción del derecho de superficie.
El periodo del derecho de superficie es de un plazo de 20 años reservándose la superficiaria la facultad de resolver anticipadamente dicho derecho de superficie en cualquier momento de su vigencia.

Contestación

1.- En relación con la cuestión planteada, existe doctrina administrativa, entre otras, en contestación a la consulta vinculante número V0758-14, de 19 de marzo de 2014 que recoge un supuesto análogo y en la que se establece:

"El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:

"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes".
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por tanto, la constitución de un derecho de superficie es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, no estará sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como preceptúa el artículo 4.cuarto de la ley del impuesto.
Pasaremos a analizar cuándo se produce el devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar en primer lugar que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por los cánones periódicos que ha de satisfacer el superficiario así como por las construcciones que revertirán a la sociedad consultante transcurrido el plazo pactado.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta.
No obstante, cuando no se hubiera pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiera determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiera establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto objeto de consulta por la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las construcciones, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión).
De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones mensuales que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- en el momento de la entrega del local de la nueva edificación.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro.
En el presente supuesto, para determinar este último elemento debe aclararse que habrá de computarse un plazo inicial de 25 años, dado que esta es la duración del derecho de superficie para el superficiario, el cual tiene la potestad, no obstante, de poner término al mismo al cabo de 10 años poniendo a disposición de la consultante en ese momento la edificación construida mediante la reversión de la misma. Si así ocurriera, se producirá en el momento de la reversión el devengo por la cantidad pendiente en ese momento, ya que sólo cuando el superficiario decida no prorrogar los 15 años adicionales, su derecho resulta exigible, la reversión de la edificación, que en principio sólo resultaba obligatoria transcurrido el plazo total de 25 años. Por tanto, a 31 de diciembre de cada año se devengará por este concepto el impuesto en una vigésima quinta parte por cada año natural completo y si transcurridos los diez primeros se obligara el superficiario a revertir la edificación, en ese momento se devengará el impuesto por el importe remanente.
Finalmente, debe aclararse que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de las construcciones, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
En efecto, de forma paralela a la constitución del derecho de superficie, como se ha señalado previamente, una vez construido se va a proceder a la entrega del local; por otra parte una vez extinguido el derecho de superficie se procederá a la reversión de los activos construidos por la entidad superficiaria.
Estas operaciones tendrán la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto "cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables".
No obstante, por lo que se refiere a la reversión de los activos, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.
Por ello, se debe tener en consideración el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de las construcciones. Sin embargo, salvo el local que se considerará primera entrega, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(?)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(?)"
Por lo tanto, de acuerdo con el mentado precepto, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de las construcciones en el momento de la extinción del derecho de superficiario dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992; por lo que tampoco se producirá el devengo de este Impuesto como consecuencia de la existencia de pagos anticipados."

2.- En conclusión, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones mensuales que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- en el momento de la entrega del local de la nueva edificación.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro.
En el presente supuesto, para determinar este último elemento debe aclararse que habrá de computarse un plazo inicial de 20 años, dado que esta es la duración del derecho de superficie para el superficiario, el cual tiene la potestad, no obstante, de poner término al mismo en cualquier momento poniendo a disposición de la consultante en ese momento la edificación construida mediante la reversión de la misma. Si así ocurriera, se producirá en el momento de la reversión anticipada el devengo por la cantidad pendiente en ese momento.

R>Por otra parte, de forma paralela a la constitución del derecho de superficie, una vez construido el edificio comercial se va a proceder a la entrega de algunos locales a la entidad consultante y, una vez extinguido el derecho de superficie, se procederá a la reversión del resto de los activos construidos por la entidad superficiaria; dichas operaciones tienen la naturaleza de entrega de bienes y en cuanto se traten de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto, su devengo se producirá con la puesta a disposición del adquirente de los mismos, sin perjuicio del devengo que se produzca, por lo que se refiere a la reversión de los activos, como consecuencia de los pagos anticipados, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie.

Por otra parte, en la medida en que dicha entrega se califique de operación sujeta y exenta al Impuesto, al amparo de lo previsto en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta que en el momento de la extinción del derecho de superficie tendrá lugar previsiblemente una segunda entrega de edificaciones, no habrá lugar a la repercusión del impuesto ni al tiempo de la reversión ni consiguientemente al tiempo de los pagos anticipados.

A este respecto hay que tener en cuenta lo que establece la letra j) del apartado 1 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), respecto del contenido de la factura:

"En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas."

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.