Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2209-19 de 19 de Agosto de 2019

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 42 y 81.

Cuestión

Se consulta si los gastos por la asistencia del hijo al centro de educación infantil, durante sólo media jornada, pueden ser objeto del incremento de la deducción por maternidad, y si el hecho de que los 'tickets guardería' sean adquiridos por su empresa empleadora a una empresa emisora de tarjetas supone la existencia de una retribución en especie exenta de las establecidas en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de la Ley del Impuesto.

Descripción

De lo manifestado por la consultante parece deducirse que su hijo menor de tres años asiste a un centro de educación infantil durante un horario correspondiente a media jornada, y que el pago de los gastos de guardería lo realiza la empresa en la que trabaja a través de la adquisición de 'tickets guardería' que adquiere de una empresa emisora de tarjetas.

Contestación

Con carácter general, el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) en adelante LIRPF, recoge la siguiente definición de rentas en especie:

“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la LIRPF.

Entre dichas previsiones, el artículo 42.3.b) de la LIRPF establece que estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a:

“b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”

Por lo tanto, estarán exentas las retribuciones del trabajo no dinerarias que, cumpliendo los requisitos antes expuestos, consistan en el pago por las empresas de los gastos de guardería de sus trabajadores, mediante la entrega a los empleados de vales que se aplican a costear los gastos de dicha naturaleza.

Por lo que respecta a la deducción, el artículo 61 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), con efectos desde el 1 de enero de 2018, ha modificado el artículo 81 de la Ley del impuesto, estableciendo un incremento de la deducción por maternidad prevista en dicho artículo de hasta 1.000 euros anuales adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la deducción por maternidad hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, con los límites y requisitos establecidos en el referido artículo, entre los que se establece en el último párrafo del apartado 2 de dicho artículo que “A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley.”

De acuerdo con la redacción anterior, los gastos de guardería no exentos podrán formar parte de la base de la deducción.

Por ello, en la medida en que los gastos de guardería satisfechos por medio de vales guardería no cumplan los requisitos establecidos para la aplicación de la exención del artículo 42.3.b) de la LIRPF antes reproducido, lo que ocurriría, por ejemplo, cuando no se tratara de retribuciones no dinerarias por corresponder a mediciones en el pago, a dichos gastos podría resultarles de aplicación la deducción prevista en el citado artículo 81 de la LIRPF, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en dicho artículo. Si por el contrario, el pago por la empresa de los gastos de guardería mediante el sistema de “tickets guardería” tiene la consideración de retribución en especie exenta para la consultante en virtud del artículo 42.3.b) de la LIRPF, el importe de dichos pagos no dará derecho al incremento de la deducción de acuerdo con el último párrafo del artículo 81.2 de la LIRPF transcrito anteriormente.

Por lo que respecta a las horas de asistencia del hijo, debe tenerse en cuenta que ni la Ley ni el Reglamento establecen un número determinado de horas de asistencia ni límites inferiores o superiores de asistencia diaria al centro.

Y sin que la referencia realizada en la Ley y Reglamento a que los gastos abonados se efectúen por meses completos -a efectos del cálculo del importe del incremento de la deducción, como la parte proporcional del importe máximo anual (1.000 euros) que corresponde al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos exigidos en el artículo 81.1 y 2 de la Ley del IRPF, entre ellos, que los meses a tomar en consideración son exclusivamente aquéllos en los que los gastos abonados se efectúen por mes completo- implique que la asistencia diaria tenga que ser por la jornada máxima correspondiente a cada centro.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.