Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2218-09 de 06 de Octubre de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación de fusión.

Descripción

Fusión entre la consultante y otra entidad, íntegramente participada por aquélla, cuyo activo se encuentra constituido básicamente por las participaciones en una Unión Temporal de Empresas formada por ambas entidades.

Contestación

1.- Según se desprende del escrito de consulta los principales hechos y operaciones objeto de la misma pueden resumirse de la forma siguiente:

- La entidad consultante tiene como objeto social, entre otras actividades inmobiliarias, la construcción de obras y edificaciones de toda clase, tanto públicas como privadas, especialmente jardines, parques, campos de golf y deportes, por cuenta propia y/o de terceros.

- La entidad consultante tiene una participación cercana al 70% de otra entidad, siendo ambas entidades adjudicatarias de una concesión administrativa para la construcción y explotación de un campo de golf. Dicha adjudicación se realizó a favor de la Unión Temporal de Empresas (en adelante, UTE) formada por ambas entidades.

- La entidad participada por la consultante no desarrolla ninguna actividad de forma directa. Únicamente, de forma indirecta, a través de su participación en la UTE, explota el campo de golf. Además carece de medios materiales y personales y su activo está formado casi en su totalidad por las participaciones en la UTE.

- Con el fin de separar por un lado la actividad de diseño de campos de golf y por otro lado la actividad de explotación del campo de golf, se pretende realizar una operación estructurada en tres fases, a saber:

1º. Canje de valores de las participaciones que los demás socios de la entidad participada por la consultante tienen en la misma, con el fin de que la consultante ostente el cien por cien de las participaciones de esta entidad.

2º. Fusión de ambas entidades.

3º. Aportación no dineraria a una sociedad de nueva creación de la actividad de explotación del campo de golf.

En particular, el consultante plantea sus dudas, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que respecta a la segunda fase, es decir, la fusión entre ambas entidades.

2.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)"

En relación con lo anterior la entidad consultante se plantea la duda de si la entidad participada por la misma, al carecer de medios materiales y personales y estar su activo formado casi en su totalidad por las participaciones en la UTE, puede no tener la consideración de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realiza la fusión.

La jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto se contiene, entre otras, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.

En la sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:

"La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien".

En el apartado 14, el Tribunal señala que "distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio", concluyendo que "no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)".

De acuerdo con lo anterior, cuando la participación mantenida por la entidad participada por la consultante vaya acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la entidad en la que participa, se entenderá que sí está desarrollando una actividad económica, quedando por tanto sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, en el caso objeto de consulta no sería siquiera necesario llegar tan lejos para considerar a la entidad participante en la UTE como empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto las participaciones que ostenta son de una UTE integrada por la misma.

El legislador ha previsto esta figura social de las UTE, en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Los rasgos esenciales de su régimen jurídico, que se desprende fundamentalmente de los artículos séptimo y octavo de la citada Ley, son los siguientes:

carece de personalidad jurídica distinta de la de sus miembros ;

las empresas se unen para realizar una obra determinada cuando los recursos de ellas aisladamente son insuficientes;

el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado, aunque con un límite legal máximo de veinticinco años, con carácter general;

por virtud de la unión temporal surge una nueva empresa autónoma - no una persona jurídica nueva-, que actúa bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran;

su titularidad corresponde a las empresas integradas que responden frente a terceros de forma subsidiaria, solidaria e ilimitada de las deudas de la misma.

Por tanto, de su propia naturaleza se desprende que las Uniones Temporales de Empresas deben estar constituidas por empresarios o profesionales que aúnan sus esfuerzos para llevar a cabo una determinada obra o servicio.

En efecto, la unión de dos sociedades en una UTE no da lugar al nacimiento de una tercera persona, sino que las sociedades mantienen íntegramente su propia personalidad, limitándose a aunar esfuerzos en una empresa determinada. Es, por tanto, sólo la ficción fiscal de que las UTE son sujetos pasivos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (basada en la disposiciones establecidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en general, y en el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, en particular) la que podría conducir al error de considerar que, como consecuencia de la participación en una UTE, un empresario o profesional pudiera perder tal condición si no desarrollase otras actividades distintas de las llevadas a cabo a través de dicha UTE.

Por tanto, y de conformidad con lo anterior, la entidad participada por la sociedad consultante, cuyo activo está formado prácticamente en su totalidad por las participaciones en una UTE, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- La segunda cuestión que plantea la entidad consultante versa sobre la procedencia de la aplicación del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, distinguiéndose en función de qué entidad sea la absorbente.

En concreto, el citado precepto establece lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

De la información disponible se desprende que, sea la entidad consultante la absorbente o la absorbida en la fusión, se trata de empresas en pleno funcionamiento y con una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de su actividad. En estas circunstancias y a falta de otro elemento de prueba, no puede resultar de otra forma que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de cada una de ellas constituya la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, por cuanto lo que se transmite es una empresa en su conjunto, lo cual se refuerza por el hecho de que toda operación de fusión no sólo conlleva la transmisión del patrimonio social sino que implica la sucesión del adquirente (sociedad absorbente) en todos los derechos y obligaciones del transmitente (sociedad absorbida).

Por tanto, las operaciones de fusión objeto de consulta, ya sea la consultante la entidad absorbente o la entidad absorbida, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del régimen fiscal que a dichas transmisiones le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y siempre y cuando se acredite por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.