Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2221-15 de 16 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 16 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2221-15

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 8, 9, 21, 23, 27.

Cuestión

En caso de que tribute por IRPF en España, ¿debe tributar por su renta mundial?.
Si tributa por IRPF en España, ¿de qué deducciones gozaría sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles?.
En caso de tributación por IRNR en España, ¿cuál sería el tipo de gravamen y de qué deducciones gozaría?

Descripción

El consultante, no residente en España y residente en China, quisiera invertir en inmuebles que se destinarán a actividad de arrendamiento.

Contestación

Según el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
El artículo 8 de la LIRPF dispone que "son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) (…)".
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Si, de acuerdo con lo señalado, el consultante pasa a tener su residencia fiscal en España y, en consecuencia, la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como se ha indicado, deberá tributar por este Impuesto por su renta mundial, teniendo en cuenta lo establecido en las disposiciones del Convenio de doble Imposición suscrito por España que sean de aplicación.
En cuanto a la tributación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles, propiedad del consultante y situados en territorio español, el apartado 1 del artículo 21 de la LIRPF dispone que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste".
Añadiendo, dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital "los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente".
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)".
A continuación, en su apartado 2, el artículo 27 delimita cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Dicho apartado, en su nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."
Por tanto, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles propiedad del consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. Así, establece:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."
Este precepto se encuentra desarrollado en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Asimismo, cabe indicar que el artículo 23.2 de la LIRPF establece lo siguiente:
"2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente."
En lo referente a la tercera cuestión, sobre el régimen de tributación en el IRNR por las rentas obtenidas del arrendamiento de un inmueble radicado en territorio español, sin que medie la existencia de un establecimiento permanente, el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1922), establece, en su artículo 6, que las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles situados en otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante, por lo que el Convenio permite gravar en España las rentas obtenidas por el arrendamiento de un inmueble sito en territorio español.
En la medida en que el consultante no sea residente fiscal en España tributará por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), pues los apartados "g" y "h" del artículo 13.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establecen que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

"g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas."
Por tanto, en la medida en que dicho inmueble está dedicado al arrendamiento, la renta obtenida está sujeta a imposición en España.
En cuanto a la determinación de la base imponible, y de acuerdo al artículo 24.1 TRLIRNR, ésta estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos, sin deducción de gastos y sin que sean de aplicación las reducciones contempladas para este tipo de rentas en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
El tipo de gravamen aplicable será del 24% en el año 2015 (art. 25 TRLIRNR).
Por otro lado, corresponderá a China, como Estado de la residencia, eliminar la doble imposición que, en su caso, se pueda producir atendiendo a lo establecido en el artículo 24.2 apartado "a" del citado Convenio hispano-chino:
"Cuando un residente en China obtenga rentas en España, el importe del impuesto sobre estas rentas que debe pagar en España con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puede deducirse del impuesto chino debido por este residente. Sin embargo, esta deducción no puede exceder del importe del impuesto chino sobre estas rentas calculado de acuerdo con la normativa que rige la imposición en China."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Residencia habitual en territorio español
Actividades económicas
Arrendamiento de bienes inmuebles
Persona física
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Residencia
Residencia fiscal
Paraíso fiscal
Hijo menor
Menor de edad
Doble imposición
Cónyuge no separado legalmente
Prueba en contrario
Rendimientos íntegros
Residencia fiscal en España
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación de rentas
Bienes inmuebles
A título gratuito
Período impositivo
Contribuyentes del IRPF
Rendimientos netos
Rendimientos del capital
Rendimientos íntegros del capital
Elementos patrimoniales
Contraprestación
Rendimientos íntegros de actividades económicas
Rendimientos de las actividades extractivas
Jornada completa
Contrato de Trabajo
Base Imponible General
Rendimiento capital inmobiliario
Gastos de financiación
Rendimientos netos del capital inmobiliario
Gastos de reparación y conservación
Saldos de dudoso cobro
Valor catastral

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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