Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2225-19 de 19 de Agosto de 2019

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 19 de Agosto de 2019
  • Núm. Resolución: V2225-19

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, DA 2

TRLRHL art. 104-1, 104-2

Cuestión

Si la fusión por absorción podría quedar sometida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) y si los motivos expuestos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89 LIS.

Si, de acuerdo con la D.A. 2ª LIS, no se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en las referidas operaciones.

Descripción

La entidad A, con domicilio social en España, tenía por actividad principal la realización de promociones inmobiliarias. A partir de la última crisis del sector inmobiliario, varias de esas promociones y algunos pisos y plazas de aparcamiento aislados se destinaron a la explotación en régimen de arrendamiento con opción de compra o como viviendas turísticas.

En la actualidad, la actividad de la entidad A es la siguiente:

- Venta de viviendas y plazas de aparcamiento en stock.

- Explotación en régimen de arrendamiento de apartamentos turísticos.

- Explotación en régimen de arrendamiento de locales comerciales y plazas de parking

- Explotación de viviendas en régimen de alquiler con opción de compra

Asimismo, dispone de tres solares en los que se realizarán edificaciones de viviendas, local comercial y plazas de aparcamiento que se destinarán a arrendamiento, si bien alguno de ellos se puede destinar a la venta.

La entidad A está controlada en un 94,20% por dos socios.

Adicionalmente, la entidad B, con domicilio social en España, se dedica desde su origen a la explotación en régimen de arrendamiento de los inmuebles de su propiedad.

La entidad B está controlada en un 94,20% por dos socios que, en el mismo porcentaje, controlan la entidad A.

Las entidades A y B, con medios materiales propios y con diversos empleados contratados a tiempo completo cada una de ellas, pretenden fusionarse. En el marco de dicha fusión, la entidad A sería la entidad absorbente.

La operación de fusión se pretende realizar por los motivos siguientes:

- Simplificar la estructura societaria del grupo, en la que la entidad A ha dejado de tener como actividad la de promotora y se dedica actualmente, con carácter principal, a la explotación de sus propiedades en régimen de arrendamiento, pudiendo realizar también la autopromoción en alguno de los solares de su propiedad para destinar los bienes a este fin. Dicha actividad es similar a la que desarrolla la entidad B.

- Mejorar la gestión del grupo

- Especializar al personal de ambas entidades para ofrecer un mejor servicio

- Mejorar la capacidad de compra y de negociación con los proveedores

- Reducir una parte de los costes que generan cada una de las entidades individualmente

- Disminuir los costes financieros

- Concentrar la actividad en la entidad consultante, una entidad de mayor envergadura y potencial

- Disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuestros proyectos empresariales.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de la consulta se indica que la operación se realiza por los motivos siguientes:

- Simplificar la estructura societaria del grupo, en la que la entidad A ha dejado de tener como actividad la de promotora y se dedica actualmente, con carácter principal, a la explotación de sus propiedades en régimen de arrendamiento, pudiendo realizar también la autopromoción en alguno de los solares de su propiedad para destinar los bienes a este fin. Dicha actividad es similar a la que desarrolla la entidad B.

- Mejorar la gestión del grupo

- Especializar al personal de ambas entidades para ofrecer un mejor servicio

- Mejorar la capacidad de compra y de negociación con los proveedores

- Reducir una parte de los costes que generan cada una de las entidades individualmente

- Disminuir los costes financieros

- Concentrar la actividad en la entidad consultante, una entidad de mayor envergadura y potencial

- Disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuestros proyectos empresariales.

Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión por absorción expuesta concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, apreciación que compete a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Plaza de garaje
Solares
Terrenos de naturaleza urbana
Domicilio social en territorio español
Arrendamiento con opción de compra
Local comercial
Incremento de valor de los terrenos
Impuesto sobre sociedades
Causas económicas
Valor nominal
Fusión por absorción
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Traslado del domicilio social
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Proveedores
Incremento de valor
Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Valores representativos del capital social
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Modificaciones estructurales
Sociedades mercantiles
Evasión fiscal
Fraude
Impuestos locales
Transmisión de la propiedad
Derecho de goce
Bienes inmuebles
Catastro
Reestructuración empresarial
Persona jurídica
Sociedad absorbida

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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