Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2227-19 de 20 de Agosto de 2019

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 20 de Agosto de 2019
  • Núm. Resolución: V2227-19

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español, cuya actividad económica consiste en la tenencia y explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento, disponiendo para ello de una persona contratada laboralmente a jornada completa y con dedicación exclusiva a la gestión de la actividad, lo que determina la consideración de la actividad de arrendamiento como una actividad económica.

La sociedad tiene carácter familiar, estando la estructura accionarial de la empresa compuesta por cuatro socios personas físicas, tres de los cuales ostentan un porcentaje de participación del 9,74% cada uno, perteneciendo el 70,78% restante a la persona física PF1, madre del resto de socios.

Por su parte, la entidad consultante ostenta una participación equivalente a una cuota ideal del 50% en una comunidad de bienes cuyo activo está compuesto por locales comerciales y viviendas, destinados a su explotación en régimen de arrendamiento. En la actualidad, la comunidad de bienes cuenta con una estructura empresarial suficiente como para que su actividad pueda ser calificada como actividad económica, disponiendo de una persona con contrato laboral dedicada a jornada completa a la gestión de la actividad de arrendamiento.

Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total proporcional, en la que se produciría la escisión del patrimonio social de la entidad consultante y la posterior transmisión en bloque del mismo, como consecuencia de su disolución sin liquidación, a tres o cuatro entidades de nueva creación. La operación de escisión total sería proporcional, conservando los socios el mismo porcentaje de participación que tienen actualmente en la sociedad consultante.

Las entidades beneficiarias de la escisión tendrían como activo una tercera parte de los activos de la entidad consultante y una participación del 33,33% en la cuota ideal de la comunidad de bienes o bien habría tres sociedades beneficiarias de la escisión cuyos activos estarían constituidos por los activos de la entidad consultante y una cuarta por activos y el 50% de la cuota ideal de la comunidad de bienes.

Las entidades beneficiarias de la escisión se dedicarían al arrendamiento de inmuebles y contarían para ello con una estructura material y personal suficiente como para que la actividad fuese considerada actividad económica, contando con personal empleado a jornada completa que se dedicaría en exclusiva a la gestión del arrendamiento.

El objetivo de esta operación de reestructuración es:

-Reorganizar el patrimonio empresarial de forma que cada una de las entidades de nueva creación fuera dirigida de forma diferenciada por cada uno de los hijos, lo que permitiría una gestión individualizada.

-Evitar conflictos en la toma de decisiones y posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles como de proveedores y clientes y expansión del negocio.

-Proteger el patrimonio inmobiliario existente de los riesgos de las posibles fluctuaciones de mercado, separando los bienes afectos en tres o cuatro entidades diferentes.

-Facilitar la sucesión testamentaria de forma que no se generarían los eventuales conflictos que se pudieran crear en caso de la gestión conjunta de una única entidad facilitando de esta forma el relevo generacional.

Finalmente se plantea cuáles serían las consecuencias jurídicas en caso de que, una vez realizada la operación de escisión total se produjeran los siguientes hitos:

-Fallecimiento del socio mayoritario, por el que, en virtud de disposición testamentaria en el momento de repartir el caudal relicto, cada uno de los hijos heredaría las participaciones de la sociedad cuya gestión hubiese estado desempeñando, asignando a cada socio las participaciones de una única sociedad y el porcentaje proporcional de las participaciones de la cuarta sociedad, en su caso.

-Donación en vida de las participaciones del socio mayoritario al resto de socios asignando a cada socio las participaciones de una única sociedad y el porcentaje proporcional de las participaciones de la cuarta sociedad en su caso.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

-Reorganizar el patrimonio empresarial de forma que cada una de las entidades de nueva creación fuera dirigida de forma diferenciada por cada uno de los hijos, lo que permitiría una gestión individualizada.

-Evitar conflictos en la toma de decisiones y posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles como de proveedores y clientes y expansión del negocio.

-Proteger el patrimonio inmobiliario existente de los riesgos de las posibles fluctuaciones de mercado, separando los bienes afectos en tres o cuatro entidades diferentes.

-Facilitar la sucesión testamentaria de forma que no se generarían los eventuales conflictos que se pudieran crean en cado de la gestión conjunta de una única entidad facilitando de esta forma el relevo generacional.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

No obstante, en el escrito de consulta se contempla la posibilidad de una futura transmisión a los socios minoritarios, por donación, de las participaciones de las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión (única de las dos operaciones planteadas en el escrito de consulta que afectaría a la aplicación del régimen especial).

La operación de escisión proyectada, seguida de una posterior donación inter-socios de parte de las acciones de las entidades beneficiarias, produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS.

En el caso nos ocupa, tal y como se desprende del escrito de la consulta, los elementos transmitidos no constituyen varias ramas de actividad diferenciadas, en la medida en que se trata de una serie de inmuebles y activos aislados que no constituyen una rama de actividad diferenciada a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS. Por lo tanto, la concatenación de una escisión total proporcional y posterior donación inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera concatenada, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Actividades económicas
Comunidad de bienes
Jornada completa
Persona física
Empresa de nueva creación
Impuesto sobre sociedades
Patrimonio social
Socio mayoritario
Donación
Valor nominal
Patrimonio empresarial
Local comercial
Proveedores
Patrimonio inmobiliario
Sucesión testamentaria
Contrato de Trabajo
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Arrendamiento de bienes inmuebles
Causas económicas
Caudal relicto
Traslado del domicilio social
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Valores representativos del capital social
Modificaciones estructurales
Sociedades mercantiles
Sucesión universal
Participaciones sociales
Evasión fiscal
Fraude
Elementos patrimoniales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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