Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2254-21 de 12 de Agosto de 2021

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35, 36 y 49.

LISD, Ley 29/1987, artículo 3.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35, 36 y 49.

LISD, Ley 29/1987, artículo 3.

Cuestión

Si debe tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del inmueble, al entregarse en virtud del legado.

Descripción

La madre de la consultante falleció en 2020 y le dejó en herencia la obligación de entregar a una de sus hermanas un piso de su propiedad.

Contestación

La transmisión del inmueble por la consultante a su hermana genera en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

El artículo 35 de la LIRPF establece, respecto a las transmisiones a título oneroso, lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Y el artículo 36, para las transmisiones a título lucrativo, como la que es objeto de la consulta, dispone:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”

La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49LIRPF).

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la consulta V1307-17, de 29 de mayo de 2017, se manifestaba:

“En primer lugar, cabe indicar que, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la consulta planteada ya ha sido resuelta por esta Subdirección General en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar la V0403-16, de 2 de febrero de 2016 y la V3256-16, de 12 de julio de 2016, en las que, en síntesis, se dice lo siguiente:

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) regula el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”

Conforme al precepto transcrito, lo que recibirán del causante tanto la consultante y su hermano como la viuda estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, pues todas estas adquisiciones lo serán por causa de muerte, es decir, a título sucesorio.

La pensión que ha de recibir la viuda a costa de la consultante y su hermano es lo que se denomina legado sobre cosa ajena, que se encuentra regulado en el artículo 861 del Código Civil del siguiente modo:

“El legado de cosa ajena si el testador, al legarla, sabía que lo era, es válido. El heredero estará obligado a adquirirla para entregarla al legatario; y, no siéndole posible, a dar a éste su justa estimación.

La prueba de que el testador sabía que la cosa era ajena corresponde al legatario.”

Por otra parte, el artículo 863 del Código Civil establece que:

“Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes, al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación, con la limitación establecida en el artículo siguiente.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio de la legítima de los herederos forzosos.”

El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En definitiva, en el caso planteado, la pensión que recibirá la viuda estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por legado. Al mismo tiempo, para la consultante y su hermano, dicha pensión será una carga deducible en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…).”

Conforme a lo expuesto, en el legado de cosa ajena intervienen dos partes –además del causante, ya fallecido, que es quien lo constituyó– el heredero (y mandatario), que recibe el mandato del causante (y mandante) de entregar al legatario la manda o legado, y el legatario, que es el beneficiario del mandato, y, por ello, el adquirente del bien objeto del mandato. Pues bien, estas dos partes tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del siguiente modo:

El heredero mandatario: Tributa por la parte de la herencia ordenada por el causante, de la que, entre otras deudas, se ha de deducir el valor del bien objeto del mandato.

El legatario beneficiario: Tributa, además de por otros bienes que le haya podido legar el causante, por el valor del bien objeto del mandato.

En síntesis, el heredero no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor del bien que entrega al legatario cumpliendo el mandato del causante. Todo lo contrario, para él ese importe constituye una deuda deducible en la determinación de la base imponible. Por tanto, al heredero mandatario no se le produce doble imposición alguna sobre ese bien, porque no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino –solo– en el IRPF. En el IRPF, tributa por la ganancia patrimonial que se le produce, en su caso, por la diferencia entre los valores de enajenación y adquisición del bien en cuestión, es decir, de la misma manera y por el mismo concepto que cualquier donante en una donación. Quien tributa por la adquisición del bien en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el legatario, el cual solo tributa en este impuesto y no en el IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.