Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2259-17 de 08 de Septiembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 123-148-149. RIVA RD 1624/1992 art. 37-54

Cuestión

Régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una empresaria dedicada a la venta al por menor de productos alimenticios y bebidas en general, epígrafe 647.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Dicha empresaria va a proceder a la venta de pan procedente de masa prefabricada a la que hay que dar un punto de cocción.

Contestación

En primer lugar, conviene precisar que es criterio de este Centro Directivo en particular en la consulta nº V1220-06, de 23 de junio de 2006, que la consultante debería darse de alta en el epígrafe 644.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas para la realización en un mismo local de las operaciones objeto de consulta relativa a la venta de pan elaborado por ella en base a la masa de pan prefabricada que adquiere a sus proveedores.

En base a lo anterior, se le comunica lo siguiente:

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que ?el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.?.

El apartado dos de dicho artículo declara que ?en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.?.

2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

'Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comercian tes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los si siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re relación con los productos por ellos transformados , quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron .

(...)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.'.

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

'A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.'.

El horneado de la masa congelada de pan no está comprendido entre las operaciones exceptuadas del concepto de transformación a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia y, por tanto, la consultante que efectúa dicha operación no tendrá la consideración de comerciante minorista en relación con las entregas de pan elaborado una vez horneada la masa congelada, sin perjuicio de su consideración como tal respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialice en el mismo estado que los adquiera.

3.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto declara que:

?1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.?.

Por su parte, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de noviembre), en su apartado primero contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado el epígrafe 644.1 ?Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y productos lácteos?.

En las Instrucciones de dicha Orden se establece que ?la cuota resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores [relativos al epígrafe 644.1] incluye, en su caso, la derivada de la fabricación de productos de pastelería salada y platos precocinados, la degustación de los productos objeto de su actividad acompañados de cualquier tipo de bebidas, cafés, infusiones o solubles y las actividades de ?catering?, así como de la comercialización de loterías, siempre que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.?.

4.- En consecuencia:

1º. La consultante estará obligada a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

2º. El régimen especial del Recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de productos de pastelería, confitería y repostería, o cualquier otra clase de productos, que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el transmitente o por un tercero por cuenta de aquél (pan elaborado a partir de masa congelada).

3º. La actividad de fabricación de los productos mencionados en el apartado 2º anterior así como el resto de la actividad económica de la consultante, distinta de la expuesta en el apartado 1º anterior, deberá tributar en el régimen simplificado y siempre que la consultante no hubiese renunciado expresamente a la aplicación de dicho régimen.

En caso de haber renunciado al citado régimen especial, dichas operaciones tributarán por el régimen general del Impuesto, debiendo aquella repercutir, liquidar e ingresar el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Hacienda Pública.

4º. La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia según el apartado 1º anterior tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica de la consultante respecto del resto de sus actividades descritas en el escrito de consulta, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.

5º. Por otra parte, en las entregas de masa de pan común congelada y de pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración de pan común, que le realicen los proveedores de la consultante, estos deberán repercutir exclusivamente el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra a) de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.