Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2263-13 de 09 de Julio de 2013

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno, 7-8º, 90 y 91-

Cuestión

1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Tipo impositivo aplicable.

Descripción

El Ayuntamiento consultante presta los servicios de suministro de agua potable, de alcantarillado y de tratamiento y depuración de aguas residuales cobrando a los usuarios una tasa por las mismas.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, como sucede en el caso objeto de consulta en el que el Ayuntamiento consultante presta el servicio de suministro de agua, alcantarillado y depuración a los consumidores finales a cambio de la correspondiente tasa.

2.- En este orden de cosas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes Públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(?)

b) Distribución de agua?.

(?).".

Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua, que en todo caso tienen condición de actividad empresarial.
En consecuencia, los servicios de distribución de agua a los consumidores finales que el Ayuntamiento consultante presta a cambio de una tasa, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, por lo que respecta a los servicios de alcantarillado y de depuración de aguas residuales, constituyen la realización de una actividad empresarial directamente por un Ente publico a cambio de contraprestación de naturaleza tributaria (tasa), lo que implica la realización de operaciones no sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al no figurar entre la lista de actividades contenida en dicho precepto que, en todo caso, se consideran sujetas.

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Económico-administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de septiembre de 2003 y de 20 de abril de 2005, resolviendo sendos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, cuando concluye, en el fundamento de derecho quinto de la primera de las resoluciones mencionadas, lo siguiente:

"Quinto.- Volviendo a la declaración que se pretende en el recurso extraordinario para Unificación de Criterio, en consideración a todo lo expuesto y respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, se establecen las siguientes conclusiones:

Primera.- La prestación del servicio de suministro de aguas está siempre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque se preste directamente por el Ayuntamiento y su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

Segunda.- En cuanto a la prestación de los servicios de saneamiento de aguas residuales y de recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los referidos Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de empresas mercantiles de manera tal que sea el empresario el que preste los servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo; por tanto, en los casos en los que no opere la excepción, el impuesto soportado por dichos entes como consecuencia de la contratación de la prestación material de tales servicios con terceras personas, que actúan en nombre y por cuenta de los Entes citados, no será deducible.

Tercero.- En cada caso habrá de tenerse en cuenta, a efectos de establecer si los Entes públicos son o no sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza de sus relaciones jurídicas con las empresas a través de las cuales actúen.".

3.- En relación con el tipo impositivo, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1922, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.".

Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

De acuerdo con la doctrina sentada por esta Dirección General, se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a la entrega de agua apta para la alimentación humana objeto de consulta.

R>4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.