Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2270-12 de 27 de Noviembre de 2012

Normativa

TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. Art-13-1-d)

Cuestión

Tratamiento fiscal de las prestaciones pagadas por un Plan de Pensiones español a una persona física no residente, diferenciando si el beneficiario es residente en un país con el que existe Convenio de doble imposición, o si el beneficiario es residente en un país con el que no existe Convenio de doble imposición.

Descripción

La consultante es una Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones.

Contestación

De acuerdo con la legislación de planes y fondos de pensiones existen tres modalidades de planes de pensiones, que aparecen reguladas en el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (TRPyFP):

"a) Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad, corporación, sociedad o empresa y cuyos partícipes sean los empleados de los mismos.

(…)

Sistema asociado: corresponde a planes cuyo promotor o promotores sean cualesquiera asociaciones o sindicatos, siendo los partícipes sus asociados, miembros o afiliados.

Sistema individual: corresponde a planes cuyo promotor son una o varias entidades de carácter financiero y cuyos partícipes son cualesquiera personas físicas."

En el caso de que se trate de un plan de pensiones de la modalidad empleo parece claro que siempre se derivará de un empleo anterior, no así en el caso de las otras dos modalidades, donde será preciso analizar el caso concreto. En particular, en el caso de un plan de pensiones de la modalidad individual, donde la ley permite que los partícipes sean cualesquiera personas físicas. En este sentido, el TRPyFP no requiere que el partícipe de un plan de pensiones sea un trabajador por cuenta propia o ajena y de manera coherente, establece, en el artículo 8.6.a) como posible contingencia para percibir la prestación "Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación en el Régimen General de la Seguridad Social (…)".

En la Consulta se plantean diversos supuestos que se analizan a continuación :

1. El beneficiario del Plan de Pensiones es un residente en un país con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición.

En aquellos casos en los que el beneficiario no residente sea residente en un país con el que exista un Convenio de doble Imposición será necesario acudir al texto del mismo para ver si se atribuye a España la potestad de gravar dicha renta.

En el escrito de consulta no se especifican los Estados de la residencia de los beneficiarios, por lo que se va a hacer referencia a lo que dispone el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, al ser este el modelo que España sigue en la mayoría de los convenios que tiene suscritos. No obstante, para cada caso en concreto, habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el país de la residencia del beneficiario del plan de pensiones.

El artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE dice que:

"Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.".

En el párrafo séptimo de los comentarios a este artículo aclara que dado que el artículo se aplica únicamente a pensiones y remuneraciones similares pagadas por razón de un empleo dependiente anterior, no alcanza otras pensiones tales como las que se pagan por razón del trabajo independiente anterior.

En base a lo anterior, en aquellos casos en los que se trate de una pensión derivada de un empleo dependiente anterior, cuyo beneficiario resida en un país con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición que siga el Modelo de la OCDE, la pensión sólo se podrá someter a tributación en residencia, por lo que dichas rentas no estarán sujetas a tributación en España.

Por el contrario, en aquellos casos en los que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones no se deriven de un empleo dependiente anterior, son rentas que no se tratan en un artículo del Modelo de Convenio de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 21 "otras rentas" que suele atribuir la competencia de gravamen, al igual que el artículo 18, al Estado de residencia del perceptor de la renta:

"1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado."

En cualquier caso, para cada supuesto concreto habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el país de la residencia del beneficiario del plan de pensiones, ya que algunos Convenios, tales como el de Argentina o Brasil, contienen normas distintas de la del Modelo de Convenio de la OCDE. Por ejemplo el Convenio hispano-argentino incluye en el ámbito de aplicación del artículo 18 "a las prestaciones percibidas por los beneficiarios de fondos de pensiones o de otros sistemas alternativos.".

Igualmente, el artículo de "otras rentas" no siempre se atribuye la competencia para gravar al Estado de residencia en exclusiva, sino que en determinados Convenios se atribuye también competencia para gravar al Estado de la fuente de la renta.

En aquellos casos en los que, de acuerdo con el Convenio aplicable, España, como país de la fuente, tenga competencia para gravar la prestación pagada, es preciso acudir a la normativa interna para determinar si la renta está sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En este sentido, el artículo 13.1.d) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo) (TRLIRNR) determina que pensiones o prestaciones similares se consideran obtenidas en territorio español, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR):