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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2277-09 de 09 de Octubre de 2009
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 09/10/2009
Num. Resolución: V2277-09
Normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 95Cuestión
Aplicación del artículo 95 delDescripción
Varias entidades adquirieron en fechas diversas, participaciones en una sociedad cuya estructura social se ha ido modificando desde el año 1971, quedando integrada en la entidad A en mayo de 2003 tras su absorción por ésta. La citada fusión, provocó una dilución muy significativa en el porcentaje de participación que poseían las entidades sobre la sociedad absorbida y por consiguiente en su capacidad de influir en la gestión de la entidad resultante de la fusión.En este escenario, las entidades socios decidieron sindicar sus intereses y así poder influir en la gestión de A, para lo cual el 14 de noviembre de 2003 aportaron sus participaciones en A, que representaban en conjunto algo más del 5,5% del accionariado de esta sociedad cotizada, a la sociedad consultante obteniendo a cambio acciones de la misma. La entidad consultante se convirtió en el tercer mayor accionista de A, manteniendo los socios de la consultante su capacidad de nombrar dos consejeros dentro del consejo de administración de la empresa concesionaria. Durante el período de tenencia de su participación en A, la consultante ha desarrollado todas las actividades de gestión propias de su condición de socio.
La aportación inicial se valoró, a efectos de establecer la ecuación de canje, al valor de cotización de A en la fecha de aportación, con la consiguiente ampliación de capital y emisión de prima de asunción de participaciones sociales, si bien dicha aportación se acogió al régimen fiscal de neutralidad fiscal.
El 24 de febrero de 2009, una vez cumplido el período de permanencia convenido, la entidad consultante va a transmitir todas las participaciones de A a sus socios, en la misma proporción de su participación. El precio de transmisión es el correspondiente a la cotización al cierre del 24 de febrero de 2009. Debido al excedente de tesorería generado por la venta de las acciones, la entidad consultante distribuye un dividendo por un importe cercano al beneficio obtenido en la transmisión.
Contestación
En primer lugar, la consulta presentada describe el registro contable de la aportación no dineraria efectuada en 2003 por parte de la sociedad beneficiaria y su adaptación al nuevoContabilización de la aportación no dineraria efectuada en 2003.
En la consulta se describe que, en el marco de la normativa contable en vigor a dicha fecha, es decir, el
En relación con dicho tratamiento cabe indicar que la contabilización de las aportaciones no dinerarias en el receptor, viene recogido en la Norma Primera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material, de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que señala:
"En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitución y ampliación del capital de sociedades anónimas, la valoración del inmovilizado recibido se realizará de acuerdo a lo previsto en el artículo 38 del
Este criterio de aceptación del valor de escritura, tal y como ha manifestado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la Nota publicada en su Boletín (BOICAC) nº 61, de marzo de 2005, debe ser enmarcado bajo la premisa de que con carácter general dicho valor se corresponderá con el valor de mercado.
En cuanto a las correcciones valorativas se debió aplicar lo dispuesto en el apartado 2. Correcciones valorativas, de la citada Norma de Valoración 8ª del
De lo anterior se deduce que en el momento de la aportación la entidad consultante debió registrar las acciones en A por el valor por el que figuraban en la escritura pública de aportación que, con carácter general, debería haber sido coincidente con su valor de mercado, y, en particular, en el caso objeto de consulta, con el precio cotizado de las acciones. Todo ello, sin perjuicio de atender a lo previsto en la consulta 3 del BOICAC nº 41, de marzo de 2000, en lo que respecta al registro del efecto impositivo asociado a la aportación no dineraria.
Respecto a la corrección valorativa practicada por la sociedad, cabe señalar que de acuerdo con la norma que le resultaba de aplicación, dicho ajuste sólo hubiera procedido en caso de una disminución de los fondos propios de la participada, o de la corrección derivada de una depreciación en las plusvalías adquiridas que subsistan en la fecha de la valoración, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 3 del BOICAC nº 27.
Adaptación al nuevo
Se parte de la hipótesis de que la sociedad consultante, en su balance de apertura, ha optado por asumir las valoraciones de los elementos patrimoniales existentes en aplicación del
Del
1. La entidad consultante clasificó las participaciones en A como activos financieros disponibles para la venta, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros.
2. La entidad rectificó el registro contable de la aportación no dineraria recibida en 2003, aplicando la provisión por depreciación de las acciones de A con abono a la partida en la que éstas aparecían registradas. Las pérdidas derivadas de la dotación de esa provisión se compensaron con la prima de emisión.
3. Posteriormente y de acuerdo con lo previsto en la NRV 9ª, las acciones de A se valoran por su valor razonable, coincidente con su precio cotizado en un mercado activo, registrándose la diferencia entre el coste original y el valor de cotización en una cuenta de patrimonio, neta del correspondiente efecto impositivo.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable al asiento de transición relacionado con los hechos descritos en la consulta, es necesario determinar la calificación contable que en el nuevo Plan tenga la inversión en A.
Del
A tal efecto se deberá acudir al concepto de empresa asociada recogido en el artículo
Respecto a la valoración de las citadas acciones, la letra d) del apartado 1 de la Disposición transitoria primera del
"La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la
De lo anterior se deduce que si la consultante califica su inversión en A como activo financiero disponible para la venta, de acuerdo con la NRV 9ª deberá valorar dicha inversión por su valor razonable. La diferencia entre el valor en libros y su valor razonable se contabilizará aplicando el siguiente criterio:
- En primer lugar procederá cancelar la provisión con cargo a reservas, neta del efecto impositivo.
- Cualquier exceso sobre el precio de adquisición original, valor escriturado, deberá ajustar el valor en libros de la inversión, circunstancia que motivará el reconocimiento de un ingreso directamente contabilizado en el patrimonio neto del balance, en los términos previstos en el apartado 2.6 de la NRV 9ª, una vez descontado el correspondiente efecto impositivo.
- Del mismo modo, si el valor razonable de la inversión es inferior al precio de adquisición, la diferencia negativa entre ambos valores deberá ajustar el valor en libros de la inversión, lo que originará el registro de un gasto directamente contabilizado en el patrimonio neto del balance, neto del efecto impositivo.
Por el contrario, si las participaciones en A se califican como inversión en una empresa asociada, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ya se ha pronunciado sobre el criterio aplicable en la consulta nº 2 del BOICAC nº 74, de junio de 2008, en los siguientes términos:
"En el nuevo
En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (
En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo
(?)
Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones."
En consecuencia, en la fecha de transición al
Adicionalmente, en el supuesto en que la entidad consultante, en la fecha en que recibió las acciones de A, hubiese registrado en sus cuentas anuales el pasivo por impuesto diferido a que se hace referencia en la consulta 3 del BOICAC nº 41, en la fecha de transición al
Aplicación del artículo 95 del TRLIS
Por otra parte, en el ámbito fiscal, el artículo
"2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión."
En el caso planteado en la consulta, dado que la entidad consultante debió registrar por su valor razonable las acciones de la entidad A adquiridas en una operación previa acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del
En el caso planteado, la entidad consultante integrará en su base imponible del ejercicio 2009 la renta generada en la transmisión de la participación en la entidad A determinada de acuerdo con el valor fiscal que dicha participación tiene en la consultante, para lo cual deberá realizar al resultado contable de ese ejercicio el ajuste positivo que corresponde, en la medida que el valor contable de la participación es superior a su valor fiscal. A estos efectos debe señalarse que la transmisión de las participaciones a los socios se regirá por lo dispuesto en el artículo 16 del
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo
Por último, se plantea la distribución de dividendos por parte de la consultante a los socios, en un importe cercano al beneficio obtenido en la transmisión de las participaciones. Dicha distribución de dividendos representa la recuperación de la prima de asunción generada en el momento de la aportación inicial por parte de los socios a través del juego de apuntes contables realizados por la consultante, esto es, equivale a una transformación de la prima en reservas de tal manera que, en este caso, ese dividendo reducirá el valor de adquisición que éstos tengan en la entidad consultante y no dará lugar a deducción por doble imposición, en los términos establecidos en el artículo
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo