Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2286-11 de 27 de Septiembre de 2011

Normativa

RIS RD 1777/2004 arts. 1, 2

Cuestión

1. Qué incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión le son aplicables.
2. En el caso de que en el transcurso de un ejercicio la sociedad amplíe sus actividades a la consultoría de empresas, qué incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión le son de aplicación, y si se aplica prorrata por los meses en que haya otra actividad.
3. A partir de qué momento se cuenta para determinar la antigüedad de un inmueble a los efectos de establecer si es nuevo o usado y en consecuencia el coeficiente de amortización fiscal según las tablas oficiales a aplicar, si se redondean los meses a un año, y si se puede cambiar el coeficiente de un ejercicio a otro si con el paso del tiempo supera los diez años de antigüedad y pasa a considerarse usado

Descripción

Una sociedad limitada nueva empresa, con el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas de "alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.", adquiere un inmueble industrial de uso comercial, siendo el anterior propietario el que lo ocupaba desarrollando en él actividad económica. A continuación lo arrienda al anterior propietario.
Por el momento es la única actividad de la sociedad, que no cuenta por ahora ni con personal ni con local para la gestión de alquileres.
Su importe de la cifra de negocios es inferior a 8 millones de euros.

Contestación

1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo XII de su título VII, el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, estableciendo en su artículo 108, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, que:

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

(…)"

En el escrito de consulta se plantea qué incentivos fiscales de este régimen especial para las empresas de reducida dimensión le son aplicables a una sociedad que como única actividad arrienda un inmueble sin contar con personal ni local para la gestión de alquileres.

Para determinar si existe o no actividad económica, ha de hacerse una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En consecuencia, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende, de acuerdo con lo dispuesto en este precepto, que la sociedad no realiza actividad económica alguna.

La cuestión de si en tal situación puede aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, ha sido aclarada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en su Resolución de 29 de enero de 2009, del recurso de alzada para la unificación de criterio número 00-05106-08, en el que se planteó si a una entidad que no realiza ningún tipo de actividad económica al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio le puede ser de aplicación el beneficio fiscal establecido en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente artículo 114 del TRLIS), que regula el tipo de gravamen para las empresas de reducida dimensión, determinó que no procedía su aplicación. En concreto, indicó que:

"(…)

El artículo 23 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de los hechos, señalaba que:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho.

2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (...)".

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas."

El artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que "el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."

La Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios» dispone que:

ONT SIZE=2>"El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.

El concepto de importe neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra legislación en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma:

El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.

Es necesario delimitar los términos empleados en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que pueda darse a cada uno de ellos.

En relación a la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma (...)".

Como hemos señalado, según la Ley 230/1963 y del Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su sentido jurídico, usual y a su finalidad.

El beneficio fiscal previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término "empresa" se encuentra íntimamente ligado al término "cifra de negocios". De hecho el propio régimen especial se denomina: "lncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión."

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa como: "Unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos."

En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido "una empresa", entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial.

A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.

(…)"

En consecuencia, de acuerdo con ello, si la sociedad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar ninguno de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS.

2. En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que en el transcurso de un ejercicio la sociedad amplíe sus actividades a la consultoría de empresas.

Caso de que la actividad de consultoría de empresas reúna los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, para tener la consideración de actividad económica, y de acuerdo con lo señalado en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes citada, pueda considerarse una "empresa" en los términos que cita, podrá acceder, en caso de que cumpla los requisitos para ello, a la aplicación del régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.

En concreto, y de acuerdo con el artículo 108 del TRLIS, dichos incentivos fiscales se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

En tal supuesto, y existiendo, como ya se ha señalado, actividad económica, parece posible considerar que el TRLIS extiende la aplicación del régimen especial a todas las actividades de la sociedad, salvo que algún precepto exija expresamente la afectación a actividades económicas.

Es decir, cada uno de los incentivos fiscales que incluye el régimen especial, exige una serie de requisitos para su aplicación, de manera que aquéllos en que se exija como requisito el desarrollo o afectación a actividades económicas, no podrán ser de aplicación para el inmueble arrendado que posee la sociedad, puesto que el mismo no se encuentra afecto a actividad económica alguna.

De todas formas, y en relación al caso concreto planteado en el escrito de consulta, ha de tenerse en cuenta que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con las disposiciones generales del ordenamiento tributario, regula en su artículo 7 las fuentes del ordenamiento tributario. En concreto, el apartado 2 de dicho precepto determina que:

"2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."

Ello hace que se deba acudir al Derecho Civil.

La realización por la sociedad de una actividad adicional de consultoría de empresas, que tuviera la consideración de actividad económica, en virtud de la cual pudiera acogerse al régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, al que no podía acogerse previamente por no desarrollar actividad económica alguna, vendría amparada por el libre juego de la autonomía de la voluntad, dentro de los límites contemplados por la norma mercantil.

Pero dicha autonomía de la voluntad está limitada en supuestos como el que es objeto de consulta, ya que incide en la relación jurídico-tributaria, en la que existe una preeminencia de la Hacienda Pública en virtud de la especial protección del deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución, jugando los límites consustanciales que a dicha autonomía impone el Derecho Común.

De manera que ha de respetarse el principio de buena fe y no implicar un abuso de derecho. Así, el artículo 7 del Código Civil señala que:

"1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe.

ONT SIZE=2>2. La Ley no ampara el abuso del Derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso."

Ello deberá tenerse en cuenta en el supuesto hipotético de la introducción de una actividad como la de consultoría de empresas no realizada con su verdadero carácter sino exclusivamente con la finalidad de permitir la aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión a su actividad principal, no económica, de arrendamiento de inmueble, lo que podría, en su caso, no determinar los resultados pretendidos por el obligado tributario.

3. El artículo 11 del TRLIS establece que:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(…)"

A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 2 que:

"1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

(…)

4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.

(…)"

De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, el inmueble que la sociedad adquiere a su anterior propietario que lo ocupaba desarrollando en él actividad económica, tiene la consideración de usado, dado que no es puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez.

A efectos de determinar su antigüedad, puede acudirse a lo dispuesto en el artículo 28.5.d) del TRLIS, de acuerdo con el cual, la antigüedad del inmueble puede entenderse desde la fecha de terminación de la construcción del mismo, que se acreditará mediante el certificado final de obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.

En cuanto a la cuestión de si redondean los meses a un año, parece posible entender que no, en el mismo sentido que, tal y como establece el artículo 1.4 del RIS al indicar que "los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos". En este caso, los elementos se empiezan a amortizar desde dichos momentos, no desde el principio del ejercicio en el que los mismos tienen lugar. Del mismo modo, parece que en el cálculo de la fecha a partir de la cual el inmueble se considera usado, por tener una antigüedad superior a diez años, no puede redondearse el número de meses a un año.

Por último, respecto a la cuestión de si se puede cambiar el coeficiente de un ejercicio a otro si con el paso del tiempo supera los diez años de antigüedad y pasa a considerarse usado, cabe indicar lo siguiente:

El artículo 2.4 del RIS contempla unos criterios para el cálculo de la amortización para el caso de "elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados", especificando que "a los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años".

De acuerdo con ello, si cuando se adquiere el edificio, éste tiene una antigüedad inferior a diez años, no se habrá adquirido un elemento patrimonial usado a los efectos del artículo 2.4 del RIS, por lo que no cabrá aplicar este precepto, ni siquiera aunque posteriormente adquiera tal antigüedad de diez años, pues en el momento de la adquisición no era un elemento patrimonial usado. En consecuencia, no procedería el cambio en el criterio para el cálculo de la amortización que se plantea en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.