Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2289-08 de 01 de Diciembre de 2008

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 91-Uno-2-2º

Cuestión

1ª) Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante a la Administración Pública.

2ª) Tipo impositivo aplicable, en su caso, al servicio único de alojamiento y manutención de los pacientes hospitalarios.

Descripción

La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital.

Contestación

1.- En lo que se refiere a la primera cuestión planteada, el contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).

El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:

"1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio".

Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.

Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.

Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:

- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario,
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.

En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista. A estos efectos, ha de mencionarse el artículo 225 de la Ley 30/2007, cuyo apartado 1 reza lo siguiente:

"1. Las obras se construirán a riesgo y ventura del concesionario, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 199 y 214, salvo para aquella parte de la obra que pudiera ser ejecutada por cuenta de la Administración, según lo previsto en el artículo 223.2, en cuyo caso regirá el régimen general previsto para el contrato de obras".

Resulta intrínseco a la configuración del contrato de concesión de obra pública el hecho de que el riesgo de la explotación de la obra corresponda al concesionario, de manera que para que la concesión de la obra pública conserve sus señas de identidad debe procederse de este modo.

Se configura, pues, el referido contrato como una figura compleja en la que se existe una fase de construcción de infraestructuras públicas que indisolublemente se sigue de otra en la que se acomete su explotación.

Así, y sin entrar en el análisis de las actuaciones previas referentes a la definición de la obra y a la licitación y adjudicación del contrato, irrelevantes a estos efectos, hay dos momentos de especial importancia en la vida de éste y que conviene subrayar: el comienzo de la explotación de la concesión y la reversión de la misma a la entidad concedente.

En cuanto al comienzo de la explotación, el artículo 227 de la Ley 30/2007 prevé lo que sigue:

"1. A la terminación de las obras, y a efectos del seguimiento del correcto cumplimiento del contrato por el concesionario, se procederá al levantamiento de un acta de comprobación por parte de la Administración concedente. El acta de recepción formal se levantará al término de la concesión cuando se proceda a la entrega de bienes e instalaciones al órgano de contratación. El levantamiento y contenido del acta de comprobación se ajustarán a lo dispuesto en el pliego de cláusulas administrativas particulares y los del acta de recepción a lo establecido en el artículo 218".

La función del acta de comprobación no es otra que la de constatar, en el seguimiento del contrato, deber del órgano concedente, que aquél progresa convenientemente, de acuerdo con las previsiones y cláusulas del pliego correspondiente. Resulta imprescindible, concluida la etapa más breve de la concesión pero que tiene como resultado la creación de un bien inmueble nuevo destinado a la explotación, confirmar que éste se encuentra en condiciones de entrar en servicio. Se trata, en definitiva, del pronunciamiento previo del concedente de que el bien resulta apto para su finalidad.

Lo anterior significa que, a diferencia de lo que sucede en el contrato tradicional de obra pública, la terminación de las obras en el contrato de concesión consiste en un mero presupuesto instrumental, por muy determinante que sea, para la presumible larga y útil vida de la concesión, sin ninguna trascendencia en cuanto a la cesión de la titularidad del bien.

Hay que destacar que con el acta de comprobación comienza el plazo de garantía de la obra cuando haya sido ejecutada por terceros distintos del concesionario. Si el concesionario ha sido el constructor, el establecimiento de un plazo convencional de garantía para la obra no tiene sentido, por cuanto el concesionario es responsable de la misma a todo lo largo de la concesión, debiendo hacer frente a las vicisitudes o incidencias que afecten a la obra en el marco de las previsiones legales y del pliego. Por el contrario, dicho plazo sí cobra significado por lo que respecta a las relaciones del concesionario con los terceros que hayan construido la obra, debiendo concluirse que habrá de estarse preferentemente a lo que pactan las partes y disponga el ordenamiento común, puesto que, al tratarse de un contrato privado, no debe intervenir el concedente, que tiene frente a él a un único responsable, que es el concesionario (artículo 224 de la Ley 30/2007).

En conclusión, el acta de comprobación constituye simplemente -aunque su importancia sea relevante- la constatación de que el contrato concesional se va cumpliendo satisfactoriamente en el tiempo según las previsiones legales y el correspondiente pliego de cláusulas. Asimismo, la aprobación del acta de comprobación lleva implícita la autorización para la apertura de las obras al uso público.

Con un significado claramente diferenciado del acta de comprobación a la que se ha hecho referencia, la norma prevé en el contrato de concesión de obras públicas el correspondiente acta de recepción formal de las obras "al término de la concesión cuando se proceda a la entrega de bienes e instalaciones al órgano de contratación" (artículo 227 de la Ley 30/2007). Es en este momento cuando se incorporan plenamente al patrimonio público los bienes afectos a la concesión.

Los efectos de la extinción de la concesión, en el caso más general de extinción por el transcurso del plazo, vienen regulados en el artículo 247 de la Ley 30/2007. Según el artículo 248 del citado texto legal, el concesionario está obligado a entregar a la Administración concedente, en buen estado de uso y conservación, las obras incluidas en la concesión, así como los bienes e instalaciones necesarias para su explotación, todo lo cual quedará reflejado en el acta de recepción.

Finalmente, los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:

Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.

Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado "peaje en la sombra", es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.

Finalmente, también puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.

2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado uno que se considerará entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (?)".

Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5.1. de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la citada Directiva 2006/112/CE) que establece que "se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 24 de la Directiva 2006/112/CE, sustituto del artículo 6.1 de la Sexta Directiva, que considera como prestaciones de servicios a "todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes".
A partir de los conceptos anteriores ha de procederse a la delimitación del régimen tributario aplicable en el IVA a los contratos de concesión de obra pública, para lo cual han de acometerse dos tareas:

1ª. En primer lugar, hay que señalar si los citados contratos admiten una única calificación, sea entrega de bienes o prestación de servicios, o si han de ser separados en dos operaciones distintas, una entrega de bienes, la de la obra ejecutada, seguida de una prestación de servicios, los relativos al mantenimiento y explotación de la obra.

2ª. En segundo lugar, y para el caso de que se llegara a la conclusión de se trata de una prestación única, hay que determinar si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, en función del elemento preponderante de la operación.

3.- En cuanto a la calificación del contrato como una única operación o como una operación mixta, en la que concurren tanto una entrega de bienes como una prestación de servicios, hay que hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de marzo de 2007, recaída en el Asunto Convenio Colectivo de Empresa de ISLA BELLA, S.A.-/05, Aktiebolaget NN, relativa a la calificación y localización de una operación consistente en la entrega con instalación de un cable de fibra óptica que comunicaba varios Estados.

Más concretamente, la operación consistía en un contrato de entrega e instalación, entre Suecia y otro Estado miembro, de un cable submarino de fibra óptica, que el adquirente habría de utilizar para prestar servicios de transmisión a distintos operadores de telecomunicaciones. Según se describe en la sentencia, se calcula que los costes de material, en condiciones normales, podían ascender al 80 u 85% de los costes totales, aunque en condiciones desfavorables, por ejemplo, en caso de tempestades, se reduce la parte del coste del material en relación con los costes totales. De cualquier manera, tras la instalación y realización de ciertas comprobaciones preliminares, se transmitiría al comprador el derecho de propiedad sobre el cable, tras lo cual se seguiría trabajando en comprobaciones complementarias, asumiendo la transmitente la corrección de eventuales deficiencias.

En la parte relativa a la calificación del contrato, la citada sentencia concluye lo siguiente:

"22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).

24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.

25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).

26. Por consiguiente, debe considerarse que la entrega y la instalación de un cable en las circunstancias descritas por el órgano jurisdiccional remitente, constituye una única operación a efectos del IVA."

A partir de los anteriores criterios, y por referencia al contrato de concesión de obra pública, han de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

- Los términos en que se define el contrato suponen la construcción y explotación, o sólo la explotación, de la obra en cuestión. En los casos en que efectivamente hay construcción de obra pública, que son los controvertidos, lo cierto es que la misma se encuentra indisolublemente ligada a su explotación, de manera tal que en caso de que se acuda a este contrato, no cabe, para el ente concedente, la concepción de la construcción si no se encuentra ligada a la explotación de la misma durante el tiempo establecido.

- Desde un punto de vista económico, y sin negar sustantividad a los costes de construcción de la obra, es igualmente innegable que los costes de mantenimiento de la misma pueden llegar a alcanzar un importe muy notable, especialmente en los últimos años de explotación, en los que la reposición de los desperfectos puede acarrear unos costes más que considerables para el concesionario.

- Relacionado con lo anterior, el riesgo de la explotación de la obra se asume por el concesionario. Bien es cierto que dicho riesgo se limita con unos máximos y mínimos, tal y como señala la normativa reguladora del contrato; sin embargo, es intrínseco al citado contrato que el mismo se ejecute a riesgo y ventura del contratista.

En estos términos, ha de concluirse que en la ejecución de los contratos de concesión de obra pública hay que considerar la existencia de una única operación y no de dos.

4.- Respecto a la calificación del referido contrato como entrega de bienes o prestación de servicios, la misma no puede conducir, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, más que a su calificación como prestación de servicios.

A tal efecto, ha de partirse del carácter residual del concepto de prestación de servicios, complementario del de entrega de bienes. En la medida en que las operaciones a que se refiere este informe no admitan su calificación como entregas de bienes, se podrá concluir su calificación como prestaciones de servicios.

R>En la interpretación del concepto "entrega de bienes" es necesario tener en consideración la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que "en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica".

Los apartados 8, 9 y 10 de la sentencia señalan lo siguiente:

"8. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

9. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

10. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

También sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia de 29 de marzo de 2007, que se citó, la cual señala al respecto lo siguiente:

"31. A este respecto procede recordar que, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, «se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

32. Es jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, del tenor de esta disposición se desprende que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. La finalidad de la Sexta Directiva podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p.I-285, apartados 7 y 8; de 4 de octubre de 1995, Armbrecht, C-291/92, Rec. p.I-2775, apartados 13 y 14; de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Rec. p.I-1317, apartados 32 y 33, y de 21 de abril de 2005, HE, C-25/03, Rec. p.I-3123, apartado 64).

33. De la información proporcionada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que el contrato proyectado se refiere a un bien corporal, en concreto, un cable de fibra óptica, adquirido e instalado por el proveedor y que, tras pruebas de funcionamiento efectuadas por éste, se destina a ser transmitido al cliente, que podrá disponer del cable como propietario.

34. El hecho de que la entrega del cable vaya acompañada de su instalación no obsta, en principio, a que la operación esté incluida en el ámbito de aplicación del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva.

35. En efecto, en primer lugar, del artículo 8, apartado 1, letra a)), de la Sexta Directiva se desprende que un bien corporal puede ser objeto de instalación o montaje, con o sin comprobación de funcionamiento por el proveedor o por su cuenta, sin que la operación pierda necesariamente su calificación de «entrega de un bien». En segundo lugar, como ha señalado el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones, esta disposición no establece distinciones entre los modos de instalación, de forma que la incorporación al suelo de un bien mueble no ha de quedar necesariamente incluida en el concepto de «obras en inmuebles», en el sentido del artículo 5, apartado 5, de la Sexta Directiva.

36. De la resolución de remisión se desprende asimismo que si la instalación del cable objeto del procedimiento principal se lleva a cabo en circunstancias normales, el volumen de negocios que el proveedor obtiene de la operación está integrado, predominantemente, por el coste del cable y del resto del material, que representa entre el 80 y el 85% del importe total de dicha operación, mientras que si las circunstancias son desfavorables, debido, por ejemplo, a la dificultad del terreno, del estado del lecho marino, de la necesidad de alargar el cable o en caso de tempestades, la parte del coste del material en relación con el coste total disminuye.

37. A este respecto, aunque la relación entre el precio del bien y el de los servicios es un dato objetivo que constituye un indicio que puede tenerse en cuenta para calificar la operación a que se refiere el procedimiento principal, no es menos cierto, como afirma la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones, que el coste del material y de las obras no debe revestir por sí solo una importancia determinante.

38. Por consiguiente, para calificar la operación de que se trata, también ha de examinarse la importancia de la prestación de servicios en relación con la entrega del cable.

39. A este respecto, aunque sea indispensable instalar el cable para poder utilizarlo y aunque, debido en especial a la distancia y a la dificultad del terreno, la incorporación del cable al suelo revista gran complejidad, como se deduce del apartado 29 de esta sentencia, y requiera el empleo de medios importantes, de ello no se deduce que la prestación de servicios tenga carácter predominante sobre la entrega del bien. En efecto, de la descripción de las cláusulas del contrato que figura en la resolución de remisión se desprende que los trabajos que debe efectuar el proveedor se limitan a la instalación del cable objeto del procedimiento principal y no tienen como finalidad ni resultado alterar la naturaleza de dicho cable ni adaptarlo a las necesidades específicas del cliente (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartados 28 y29).

40. Habida cuenta de todos estos elementos, procede responder a la primera cuestión que una operación que tiene por objeto la entrega e instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, constituye una entrega de un bien a efectos del artículo 5, apartado1, de la Sexta Directiva si resulta que, tras las pruebas de funcionamiento efectuadas por el proveedor, se transmite el cable al cliente, el cual podrá disponer de él como propietario, que el precio del cable representa una parte claramente preponderante del coste total de dicha operación y que los servicios del proveedor se limitan a la instalación del cable, sin alterar su naturaleza ni adaptarlo a las necesidades específicas del cliente."

Para la calificación del referido contrato como de entrega de bienes o prestación de servicios, además de cuanto se señaló en el apartado anterior de esta contestación, hay que tener en cuenta lo siguiente:

En primer lugar, la propia configuración legal del contrato, conforme a la cual la recepción de las obras y su incorporación al patrimonio del ente concedente tiene lugar al término de su duración prevista. Recuérdese que el acta que se produce cuando se inicia la utilización de la obra es un documento en el que se hace constar la conformidad de la obra con los pliegos de cláusulas correspondientes, no otra cosa. El acta de recepción de obra se evacua a la finalización del contrato.

De resultas de lo anterior, así como del hecho de que la explotación de la obra se realiza, por su propia cuenta y riesgo, por parte del contratista concesionario, no se puede considerar que haya habido una entrega de la misma al concedente, por cuanto el mismo no ostenta sobre la citada obra más que una "titularidad formal".

Aún cuando se pudiera considerar que el concedente es propietario de las obras construidas, lo cierto es que dicha propiedad está en cierto modo vacía de contenido, ya que el derecho a su explotación corresponde al concesionario durante el tiempo establecido para ello.

En consecuencia, hay que concluir que en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del IVA son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.

Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron que tiene lugar a la finalización de dichos contratos ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el IVA.

5.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del IVA son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.

Las prestaciones de servicios que realiza la consultante en el marco del ya mencionado contrato de concesión de obra pública son las siguientes:

R>Permitir el uso de las habitaciones en las que se alojan los pacientes y de los lugares comunes utilizados por éstos, así como del mobiliario correspondiente a tales espacios.

Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el hospital.

Mantenimiento, limpieza desinfección, desinsectación, desratización, gestión de residuos, vigilancia y seguridad del hospital y sus instalaciones, incluidos viales y jardines.

Lavandería de ropa y lencería.

Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus instalaciones, así como de objetos diversos relacionados con la estancia de los pacientes en el hospital.

Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.

Servicios administrativos relativos a la recepción, ingreso y estancia de pacientes en el hospital.

Una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

En el caso planteado en la consulta, el servicio principal consiste en alojar a los pacientes durante el tiempo de su ingreso, así como su manutención. El resto de las prestaciones a que se refiere el escrito de consulta y descritas anteriormente se pueden considerar como el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, por lo que el tipo impositivo aplicable al citado servicio principal será igualmente aplicable al resto de servicios accesorios.

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

(?)"

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.

Hay que aclarar que el tipo impositivo establecido en esta contestación es el que se ha de aplicar en la repercusión realizada por la consultante a la Administración Pública a la cual presta sus servicios. Es decir, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad consultante y que se utilicen en la prestación de servicios de alojamiento y manutención de los pacientes a que se refiere la consulta.

Igualmente, la aplicación del 7 por ciento al citado servicio de alojamiento y manutención de los pacientes se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital (locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.