Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2289-15 de 20 de Julio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 15-e), 18RDLeg 1175/1900 regla 2ª;TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 78.1, 79.1, 83

Cuestión

Al aprobarse la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, surgen las siguientes dudas:

¿Los tres socios deben darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y emitir factura, en lugar de percibir la retribución como hasta ahora?

¿En caso de tener que emitir dicha factura, se establece algún importe máximo o mínimo para que sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante? ¿Se puede establecer un importe fijo de facturación todos los meses o se debería facturar en función de las horas o trabajo efectivamente realizado? ¿Supondría un inconveniente facturar el mismo importe todos los meses?

¿Debe emitir factura el socio que no percibe retribución alguna?

¿Cómo se deben facturar los gastos de desplazamiento en los que incurre cada socio por los traslados en su coche particular para la prestación de servicios a los ganaderos?

Descripción

La sociedad consultante es una clínica veterinaria con tres socios, todos ellos veterinarios y administradores de la sociedad, con una participación en el capital del 40%, 40% y 20%. La sociedad tiene cuatro trabajadores, atiende a ganaderos de la provincia y, con carácter accesorio, presta servicios de lavado y peluquería para animales. Hasta ahora, dos de los socios han percibido por su trabajo en la sociedad retribuciones calificadas como rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otro socio no percibe retribución alguna.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El artículo 18 de la LIS establece lo siguiente:

"Artículo 18. Operaciones vinculadas

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(?).

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(?)".

A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la LIS:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)".

De acuerdo con lo establecido en el artículo 15.e) de la LIS, "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) (?) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones de los socios personas físicas por el trabajo desarrollado en la entidad consultante, serán gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación, al no tratarse de una liberalidad, con independencia de si su relación con la entidad es laboral o trabajan como autónomos.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que "Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible."

Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (ver CV 1148-15, de 13 de abril), habrá que examinar cada caso en concreto, considerando todas las circunstancias concurrentes en la prestación de los servicios de los socios a la sociedad en cuyo capital participan, para determinar si se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, que es lo que determina si estamos ante el ejercicio independiente de una actividad económica y, por ende, si se produce la sujeción al IAE.

En este sentido cabe señalar, que para que una determinada actividad se califique como actividad económica y, por consiguiente se produzca la sujeción al IAE, es irrelevante que el titular de la misma perciba o no remuneración por su ejercicio y la forma que revista dicha remuneración, ya que, como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro e incluso ánimo de lucro en el ejercicio de la actividad de que se trate.

En definitiva, si la actividad de los socios reúne los requisitos para que la misma sea considerada actividad económica en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL y, por tanto, quede sujeta al IAE, deberán figurar dados de alta en el grupo 013 de la sección segunda que clasifica la actividad profesional de los "Veterinarios.".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.