Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2290-15 de 20 de Julio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 20 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2290-15

Normativa

LIVA L 37/1992 arts. 4, 20.uno.19º, 78, 90.unoPGC RD 1514/2007RD 1619/2012TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10.3

Cuestión

"1. ¿Las empresas operadoras sólo deben contabilizar como ingresos su parte de los beneficios en las recaudaciones, sin incluir los gastos, tasa fiscal de juego y la parte de los beneficios que corresponden al titular del establecimiento?

2. En caso de que no sea así, ¿qué hay que contabilizar como ingresos?

3. Si no se abona cantidad alguna al establecimiento de hostelería, ya que no se retira de la recaudación su porcentaje, para después abonárselo como servicio, sino que se queda éste con la parte de ingresos por la explotación de la máquina que le corresponde en el momento de la recaudación, ¿no estamos ante un ingreso de las empresas operadoras no sujeto a IVA, al abonarse la correspondiente Tasa Fiscal de Juego?"

Descripción

La entidad consultante es una asociación de empresarios con actividad recreativa. Las empresas operadoras son aquellas que instalan, de acuerdo con los titulares de los establecimientos de hostelería, máquinas recreativas o de juego para ser explotadas de común acuerdo.

Entre el titular del establecimiento y la empresa operadora se acuerda qué porcentaje de los beneficios netos, una vez se han descontado la Tasa Fiscal sobre el juego que grava las máquinas que ha de abonarse trimestralmente a la Junta de Andalucía, corresponde a cada una de las partes.

Cuando se va a recaudar las máquinas, se realiza delante del titular del establecimiento, y directamente de los beneficios se retira la cantidad de la tasa fiscal que corresponde, y cada una de las partes hace suya la cantidad que corresponde con el porcentaje de los beneficios pactados.

Por tanto, la empresa operadora nunca retira cantidad alguna que corresponda al titular del establecimiento, para después abonársela.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El tratamiento contable que se debe aplicar a las operaciones descritas en la consulta vendrá determinado por las normas previstas en el Código de Comercio y en todas aquellas disposiciones que desarrollan esas normas, especialmente en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre), donde se sienta el principio, según el cual, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Este principio, incluido en el apartado 1 del marco conceptual de la contabilidad, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son fundamentales para determinar cuál es el importe que debe contabilizar como ingreso la empresa operadora que instala, de acuerdo con los titulares de los establecimientos de hostelería, máquinas recreativas o de juego para ser explotadas de común acuerdo.

El apartado 4º del marco conceptual de la contabilidad define los ingresos como "incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios" y los gastos como "decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales" y añade que "los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle".

En la segunda parte del PGC se formulan las normas de registro y valoración, como desarrollo de los principios contables del marco conceptual de la contabilidad y que son de aplicación obligatoria (norma de registro y valoración 1ª).

La norma de registro y valoración 14ª se refiere a los ingresos por ventas y prestación de servicios:

"14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

(…).

R>3. Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables".

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en la consulta número 7 de su Boletín número 97 de marzo de 2014, hace referencia al importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas en los siguientes términos: "respecto a la recaudación de la máquina, el consultante reconocerá como importe neto de la cifra de negocios exclusivamente la parte de la recaudación que le corresponda, al amparo del vínculo cuasi societario acordado con el propietario del establecimiento". La respuesta del ICAC se refiere al caso concreto planteado en la consulta, es decir, al importe que resulta una vez deducido el gasto correspondiente al servicio prestado por el titular del establecimiento, sin reducción de la tasa fiscal sobre el juego, pues el sujeto pasivo de la tasa es la empresa operadora, sin posibilidad de repercutirla, si bien deberá registrarla como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las empresas operadoras que instalan máquinas recreativas o de juego en establecimientos de hostelería, cualesquiera que sean las estipulaciones pactadas con los titulares de estos establecimientos, deben contabilizar como ingreso bruto de la actividad el importe total de la recaudación de las máquinas, es decir, el importe que el jugador paga por hacer uso de las máquinas, al margen del acuerdo entre las partes para hacer efectivo el porcentaje que corresponda a cada una de ellas, sin perjuicio de la consideración de gasto fiscalmente deducible del importe satisfecho al titular del establecimiento.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El procedimiento habitualmente utilizado para la explotación de máquinas recreativas tipo "B" o de azar, al que se ajusta el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, consiste en que la empresa operadora propietaria de las máquinas las coloca en salones recreativos o establecimientos de hostelería, previo pacto con los titulares de estos últimos establecimientos.

La empresa operadora asume todos los gastos, responsabilidades y pagos inherentes a la propiedad de la máquina y se obliga a liquidar y entregar periódicamente al titular del establecimiento la contraprestación previamente acordada que, ordinariamente, consiste en un tanto por ciento de la recaudación obtenida (total de ingresos obtenidos por la máquina menos importe de los premios pagados).

Por su parte, el titular del establecimiento se obliga a colocar la máquina en lugar visible y de fácil acceso al público, a mantener la máquina conectada a la red eléctrica durante el horario en que el establecimiento permanece abierto y en perfectas condiciones de higiene y seguridad, a avisar a la empresa operadora de cualquier avería o incidencia, a abonar en su caso los premios o sus diferencias si no lo hiciese la máquina, a facilitar cambios y a vigilar su utilización.

Dicha actuación del titular del salón recreativo o del establecimiento de hostelería en favor de la empresa operadora debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación de servicios de la empresa de hostelería a la empresa operadora conforme a lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto las referidas prestaciones de servicios efectuadas por los titulares de salones recreativos o de establecimientos de hostelería en donde estén instaladas las máquinas recreativas tipo "B" o de azar, a las empresas operadoras propietarias de las referidas máquinas.

Tercero.- En virtud de lo establecido en el artículo 78 de la misma Ley, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las citadas prestaciones de servicios estará constituida por el importe total de la contraprestación a percibir por el titular del salón recreativo o establecimiento de hostelería del propietario de las máquinas, cualquiera que sea la forma en que se determine (comisión, porcentaje sobre la recaudación u otras análogas).

El tipo impositivo aplicable a dichos servicios será el general del 21 por ciento conforme a lo establecido por el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 que se aplicará sobre el importe total de la contraprestación según lo expuesto en el párrafo anterior.

Cuarto.- El titular del establecimiento de hostelería deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los referidos servicios sobre las empresas operadoras propietarias de las máquinas, quedando éstas obligadas a soportarlo, cualquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.

Dicha repercusión deberá efectuarse mediante factura ajustada a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), expedida por el titular del establecimiento de hostelería, siendo el destinatario de dicha factura la empresa operadora.

Quinto.- Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 19º, de la Ley 37/1992 estarán exentas del Impuesto: "Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de los tributos sobre el juego, con excepción de los servicios de gestión del bingo."

La exención contemplada en el artículo anteriormente transcrito no resulta aplicable a los citados servicios prestados por el titular del establecimiento de hostelería a la empresa operadora de las máquinas recreativas, toda vez que dicha exención se refiere a las prestaciones de servicios que presta la empresa operadora a quienes hacen uso de dichas máquinas y que constituye el hecho imponible de los tributos sobre el juego, sin que tal exención resulte aplicable a las operaciones (entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes) en virtud de las cuales la empresa operadora adquiere los bienes y servicios (entre los que se encuentran los servicios que le prestan los titulares de los establecimientos de hostelería en donde tiene instaladas las máquinas) que dicha empresa utiliza para efectuar las prestaciones de servicios exentas del Impuesto que la misma realiza.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Prestación de servicios
Patrimonio neto
Impuesto sobre el Valor Añadido
Dueño
Normas de Registro y Valoración
Cuenta de pérdidas y ganancias
Impuesto sobre sociedades
Estimación directa
Cuentas anuales
Cifra de negocios
Incremento de valor
Estado de cambios en el patrimonio neto
Valor razonable
Principios contables
Flujos de efectivo
Tipo de interés
Crédito comercial
Contraprestación
Operación comercial
Permuta de bienes
Impuestos especiales
Instrumentos financieros
Ingresos por prestación de servicios
Premios
Auditoría de cuentas
Responsabilidad
Voluntad de las partes
Comisiones
Tipos impositivos
Obligaciones de facturación
Sociedad estatal
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Importaciones de bienes
Entrega de bienes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1619/2012 de 30 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 289 Fecha de Publicación: 01/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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