Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2294-09 de 13 de Octubre de 2009

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 13 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: V2294-09

Normativa

Ley 18/1991, Arts. Ley 37/1992, Arts- 4 Uno, 5, 20 Uno 22º, 84 Tres, 79 Cinco y 164-; Ley 35/2006, Arts. 33 y ss; RDL 2/2004, Arts. 78 a 91 y 104.1, 106.1 b) y 107.4.

Cuestión

El consultante plantea las siguientes cuestiones:
I. Obligación de constituirse en comunidad de bienes.
II. Obligación de darse de alta como promotores.
III. Impuestos que se generan al hacer la obra nueva y división horizontal con asignación a cada hermano de su parte, determinando las consecuencias tributarias para cada uno de los hermanos en el supuesto de que el hermano que recibe el bajo (además del piso para uso propio) decidiera venderlo una vez terminada la obra.

Descripción

El consultante y dos de sus hermanos han heredado un solar por terceras e iguales partes sobre el cuál tienen la intención de construir un edificio compuesto de una planta baja y de tres pisos.
La promoción va a realizarse con la intención de quedarse cada hermano con uno de los pisos para uso propio y además uno de ellos tiene intención de quedarse con el piso bajo para arrendarlo, por lo que éste último, al recibir mayor porcentaje de obra comprará más porcentaje de suelo a sus dos hermanos de manera que su porcentaje de propiedad en el suelo coincida con su parte de obra en el edificio.

Contestación

I. Respecto de la primera cuestión planteada, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
La propiedad del terreno en común determina por tanto, civilmente, la existencia de una comunidad de bienes, lo que supone la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas obtenidas de acuerdo con lo previsto en el artículo 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF– , que señala que:
"Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª".
Para la calificación de las rentas obtenidas por la comunidad de bienes habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 del mismo texto legal que señala que:
"Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos".
Por lo anterior, estamos ante un supuesto de autopromoción realizada por una comunidad de bienes consistente en la construcción de pisos sobre el terreno que heredaron los comuneros.
Adicionalmente, de los datos obrantes en el escrito de consulta y con arreglo a lo establecido en los artículos anteriormente transcritos, cabe señalar que dejará de existir la comunidad de bienes cuando se produzca la división horizontal del inmueble construido con asignación a cada hermano de su parte.
II. Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a la obligación de darse de alta como promotores, cabe recordar que el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El artículo 80 del TRLRHL dispone que "el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio".
El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones" de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Al epígrafe 833.2 le corresponde una cuota de:
* Fija: 186,61 euros.
* Además por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:
En poblaciones de 100.000 ó más habitantes: 1,869178 euros.
En las restantes: 0,811366 euros.
Las notas comunes al grupo 833 de "Promoción inmobiliaria" en el que se comprenden la actividad de "Promoción de terrenos" del epígrafe 833.1 y la de "Promoción de edificaciones" del epígrafe 833.2, indican:
"1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de la cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2ª. Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por ciento de la que corresponda.
3ª. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción".
Las notas características de las actividades que se clasifican en este epígrafe son fundamentalmente tres:
- Que se realice la compra o venta de edificaciones, totales o parciales.
- Que dicha compra o venta se efectúe en nombre y por cuenta propia.
- Que la finalidad de la actividad sea la venta de las edificaciones en cuestión.
De acuerdo con lo dispuesto en la nota común 1ª al grupo 833, la cuota del epígrafe 833.2 se segrega en dos partes:
- Una de carácter fijo, que se exige en todo caso, con independencia de la venta o no de las edificaciones y,
- Otra de carácter variable, exigible en función de los metros cuadrados edificados o a edificar vendidos.
De esta forma, la cuota tributaria de cada período impositivo (que coincide con el año natural) se compone de una parte fija que se determina en la fecha de devengo del impuesto (en general, el día 1 de enero) y una parte variable en función de los metros cuadrados vendidos durante dicho período impositivo, que es objeto de declaración, por lo general, en el mes de enero del siguiente año.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, los titulares de las actividades de promoción de edificaciones inician la actividad (y por tanto, nace la obligación de darse de alta en la matrícula por el epígrafe 833.2), desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de edificaciones, con independencia de que dichas ventas lleguen a producirse o no (de no haber ventas tributaría sólo por la parte fija de la cuota del epígrafe correspondiente, pero debe seguir matriculado en el mismo mientras realice dichas gestiones o actuaciones para la venta), y con independencia de cuando se lleven a cabo, efectivamente, las obras de construcción, de cuándo se encargue la redacción del proyecto arquitectónico o se vise éste, y de cuándo se solicite la licencia de obras.
La expresión "gestiones para la venta", debe entenderse en su sentido normal o usual, es decir, cualesquiera actuaciones o gestiones, sean del tipo que sean (anuncios, carteles, oficinas de información, oficinas de venta, etc.) cuya finalidad última sea, precisamente, ofrecer, promover y conseguir la venta de las edificaciones.
Por su parte, la cuota variable del epígrafe 833.2 se determina en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos. La parte de cuota de carácter variable se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos o edificaciones, y siempre que éstas se produzcan, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida.
La expresión "cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida" incluida en la nota común 1ª al grupo 833, indica que incluye cualquier tipo de contrato que suponga la enajenación del bien inmueble, independientemente de que se formalice en documento privado o mediante escritura pública, así como otros tipos de contrato distintos del contrato de compraventa pero que también supongan la transmisión de la propiedad como puede ser el contrato de permuta, el contrato de adjudicación de bienes inmuebles por una cooperativa o una comunidad de bienes a sus socios o comuneros, etc. Asimismo, es independiente de la forma de pago convenida por las partes, al contado o a plazos.
Trasladando lo anterior al supuesto planteado en la consulta, podemos concluir que si el consultante constituye una comunidad de bienes con el resto de los copropietarios, será la comunidad de bienes quien tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de la actividad de "promoción inmobiliaria", dado que la finalidad de la actividad de promoción de edificaciones ejercida por la comunidad de bienes no es destinarla a su uso particular, sino su adjudicación a los comuneros. Como tal sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad que realiza, sin que sea necesario que se den de alta los comuneros a título individual.
Asimismo, hay que señalar que en el caso de que la comunidad de bienes ejecute directamente las obras de construcción de la nueva edificación, bien por sus propios medios o bien subcontratando su ejecución material con terceros, pero dirigiendo y ejecutando la dirección técnica de tales obras, estará obligada a darse de alta y tributar, además de por la rúbrica correspondiente a la actividad de promoción de edificaciones, por la rúbrica o rúbricas correspondientes a la actividad de la división 5, "Construcción" de la sección 1ª de las Tarifas, en aplicación de lo dispuesto en la Nota común 3ª del grupo 833 de dicha sección.
Sin embargo, si la comunidad de bienes encarga a terceros la construcción de las edificaciones, sin realizar su dirección técnica, no ejercerá la actividad de construcción y, por tanto, no deberá darse de alta en ninguna de las rúbricas de la división 5 de la sección 1ª de las Tarifas.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, están exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma.

Para los períodos impositivos posteriores podrá resultar de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo sea inferior a 1.000.000 de euros.
Respecto a las obligaciones formales, en el caso de sujetos pasivos exentos de IAE, no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto. Sí que estarán obligados a presentar declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036 aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril), de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Una vez finalizada la construcción, cuando el hermano adjudicatario del bajo proceda a alquilar el mismo, deberá darse de alta en el epígrafe 861.2, "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p." de la sección primera de las Tarifas del IAE, al que corresponde una cuota nacional de 0,10 por ciento del valor catastral asignado al local a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, y de acuerdo con la nota 2ª de dicho epígrafe, aquellos sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros, tributarán por cuota cero.
Por último, hay que tener en cuenta que la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece la exención del IAE para los sujetos pasivos que sean personas físicas.
Por tanto, si la actividad de arrendamiento del local se realiza directamente por la persona física, no estará obligada a presentar declaración de alta en la matrícula del IAE mediante el modelo 840 de "Declaración del Impuesto sobre Actividades Económicas", sino mediante el modelo 036 de "Declaración censal".
III. Respecto de la tercera cuestión planteada relativa a los Impuestos que se generan al hacer la obra nueva y división horizontal con asignación a cada hermano de su parte, caben distinguir los siguientes:
1º. Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Se trata de un supuesto de división de un bien común, el edificio construido, mediante la división horizontal del mismo entre los distintos copropietarios, adjudicándose una parte del edificio a cada uno de ellos, pero con exceso de adjudicación a uno de los copropietarios, el hermano al que se le adjudica el piso y el bajo, que compensa económicamente a los otros dos.
Por tanto, se produce el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) que gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se adjudique a uno de los comuneros o copropietarios por exceso respecto a su cuota de participación en el bien común. En este caso gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana correspondiente a los 2/3 del bajo que se adjudica en exceso a uno de los hermanos.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el IIVTNU como "un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes.
El sujeto pasivo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión de la propiedad a título oneroso, será la persona física que transmite el terreno, es decir, cada uno de los dos hermanos no adjudicatarios del bajo. Cada uno de éstos será sujeto pasivo del IIVTNU por el incremento de valor de 1/3 del terreno urbano correspondiente a su parte del bajo que transmite al hermano adjudicatario.
Por otro lado, en el supuesto de enajenación del bajo comercial, el artículo 82.1 del TRLRHL establece que no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas "la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo".
El hermano propietario del bajo, dado de alta en la actividad empresarial de arrendamiento, clasificada en el epígrafe 861.2, "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p." de la sección primera de las Tarifas del IAE, si con posterioridad, enajena el local comercial, no deberá darse de alta en el Grupo 833 "Promoción inmobiliaria" de la sección primera por dicha enajenación, siempre que el inmueble hubiera permanecido en su patrimonio con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse.
Por el contrario, si la enajenación se produjera antes del plazo indicado en el párrafo anterior, daría origen a la realización del supuesto de hecho constitutivo del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, daría origen a la obligación de darse de alta en la rúbrica o rúbricas correspondientes a la actividad de "Promoción de edificaciones", clasificada en el epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas.
No obstante, si se trata de un sujeto pasivo que es persona física, le resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Por otra parte, la enajenación del bien inmueble urbano, dará lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad del bien inmueble.
El sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión de la propiedad a título oneroso, será la persona física que transmite el terreno.
El apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL establece que:
"Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que el mismo pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta diez años: 3,5.
c) Período de hasta quince años: 3,2.
d) Período de hasta veinte años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado."
El período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del Impuesto que se liquida y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título, o constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los terrenos urbanos, siempre y cuando esa anterior transmisión de la propiedad, o constitución o transmisión de derecho real de goce, limitativo de dominio, haya estado sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En este caso, habrá que considerar dos períodos de generación del incremento de valor del terreno. En primer lugar, respecto a 1/3 del terreno cuya propiedad adquirió con la herencia, el período de generación se contará desde el fallecimiento del causante (anterior devengo que estuvo sujeto al IIVTNU) hasta la fecha de la actual transmisión.
En segundo lugar, respecto a los 2/3 que adquirió con la división horizontal del edificio y su adjudicación del local comercial, el período de generación se contará desde la fecha de otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal hasta la fecha de la actual transmisión.
En ambos supuestos, hay que tener en cuenta que si el período de generación es inferior a un año, y dado que no se consideran las fracciones de años a efectos de determinación del porcentaje anual del artículo 107.4 del TRLRHL, el incremento de valor de los terrenos urbanos correspondiente no quedará gravado por el IIVTNU.
Por último, hay que tener presente que en los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones que no originan el devengo del impuesto.
2º. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, "las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
Por otro lado, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".
Finalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas.
En consecuencia con los indicados preceptos, una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial o profesional adquiere la condición de empresario y, en consecuencia, es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición.
Por ello, la comunidad formada por el consultante y el resto de hermanos, propietarios de una edificación que se va a construir para proceder después a su adjudicación, venta o cesión, es empresario o profesional y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aun cuando no tenga personalidad jurídica propia.
Asimismo, el comunero al que se le adjudique la vivienda en planta baja, en la medida en que tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarla a su alquiler o posterior venta, adquirirá la condición de empresario o profesional desde que se le adjudique la misma.
No obstante, de acuerdo con la información disponible, en la medida en que el destino previsible de la citada edificación será el arrendamiento exclusivo para vivienda, operación sujeta pero exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, el Impuesto soportado en la referida adjudicación no resultará deducible en ninguna cuantía.
En relación con las obligaciones a las que están sometidos los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad".
En otro orden de cosas, el artículo 8, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que, en particular, se considerarán entregas de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
Por consiguiente, la adjudicación posterior de las viviendas al consultante y al resto de hermanos, una vez construidas las mismas, tendrá la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando dicha operación sujeta y no exenta, debiendo la comunidad de bienes repercutir la correspondiente cuota impositiva.
La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992.
Atendiendo a los hechos descritos en el escrito presentado, si una vez realizada la adjudicación, el respectivo comunero, de forma ya individual, decide la venta a terceros de la parte de la edificación que le fue adjudicada y que iba a destinar al alquiler, dicha transmisión a terceros se encontrará sujeta al Impuesto pero exenta de acuerdo con lo previsto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, al haberse agotado la primera entrega con aquélla descrita en el apartado anterior.
3º. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece:
"A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. "
La declaración de obra nueva y la división horizontal quedan sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), por el concepto actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que ambas operaciones cumplen los requisitos de sujeción del artículo 31.2 del texto citado:
- Que la operación se instrumente en una escritura pública o acta notarial, que tenga por objeto cantidad o cosa evaluable.
- Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial.
- Que los actos o contratos anteriores no se encuentren sujetos al Titulo I de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, o el Titulo II de Operaciones Societarias del mismo ITP y AJD, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En consecuencia, ambas operaciones deberán tributar por el gravamen de actos jurídicos documentados.
Respecto a la asignación a cada hermano de su parte, debe señalarse en primer lugar que de acuerdo con el articulo 392 del Código Civil, la situación de proindiviso que se deduce del escrito de solicitud de informe implica la existencia de una comunidad de bienes, por lo que la cesación del proindiviso, equivale a los efectos del impuesto, a la disolución de una comunidad de bienes.
A este respecto, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone lo siguiente:
"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados."
Por lo tanto la disolución de la comunidad de bienes tributará por operaciones societarias si la comunidad de bienes hubiera realizado actividades empresariales.
Si la comunidad de bienes no ha realizado actividades empresariales la disolución de la comunidad tributará únicamente por actos jurídicos documentados ya que las adjudicaciones van a guardar la debida proporción a sus cuotas de participación, tal y como manifiestan en el escrito de consulta.
4º. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La declaración de obra nueva y división horizontal del inmueble construido con asignación a cada hermano de su parte dará lugar a la disolución de la comunidad de bienes que estaba formada por el consultante y sus hermanos.
Cabe recordar que el artículo 27.1 de la LIRPF establece que "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
Teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que la promoción de edificaciones realizada por una comunidad de bienes para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una actividad económica, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la edificación construida por cada uno de los comuneros.
Por otro lado, el artículo 33.1.c) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, no dando lugar estos supuestos a la actualización de los valores de los bienes recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produciría una alteración patrimonial, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a las otras.
Por lo que si los bienes adjudicados a cada comunero se correspondieran con su cuota de titularidad no se produciría ganancia ni pérdida patrimonial, ni en consecuencia se actualizarían los valores correspondientes a las edificaciones realizadas adjudicadas a cada comunero, que se entenderían adquiridas en el momento en que se produjo su adquisición en pro indiviso o en comunidad, siendo dicho momento en los casos de autopromoción como el consultado, el momento en que finalicen las obras, que a falta de prueba se considerará como la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.
No obstante lo anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27. 1 de la LIRPF, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En ese caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal de los comuneros y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que "Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento."
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, en caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los comuneros, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que "Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio", al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
No obstante, debe reiterarse que si el destino de la totalidad de la promoción realizada es la atribución de las edificaciones a cada comunero para su utilización propia, sin que por tanto en dicha finalidad se contemple la venta o transmisión a terceros de la totalidad o de parte de la promoción, ya sea en régimen de comunidad, o tras la adjudicación a los comuneros, la promoción realizada no tendrá la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comunidad de bienes
Impuesto sobre Actividades Económicas
Terrenos de naturaleza urbana
Comuneros
Incremento de valor
Transmisión de la propiedad
Persona física
Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Valor del terreno
Período impositivo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Actividades empresariales
Copropietario
Bienes inmuebles
Actividades económicas
Incremento de valor de los terrenos
Entrega de bienes
Modelo 036 - 037. Declaración censal
Impuesto sobre el Valor Añadido
Devengo del Impuesto
Obra nueva
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Prestación de servicios
Escritura pública
Derecho de goce
A título oneroso
Impuesto sobre sociedades
Declaración censal
Adjudicataria
Fecha de devengo
Supuestos de no sujeción IAE
Rentas de entidades en régimen de atribución de rentas
Entidades en régimen de atribución de rentas
Hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas
Hecho imponible del impuesto
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Actividades empresariales y profesionales
Impuestos locales
Pago de impuestos
Declaración de obra nueva

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 1065/2007 de 27 de Jul (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas de los procedimientos de aplicación de los tributos) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 213 Fecha de Publicación: 05/09/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 234 Fecha de Publicación: 29/09/1990 Fecha de entrada en vigor: 19/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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