Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2297-15 de 22 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 22 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2297-15

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20, 75, 84 y 79-

Cuestión

Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Una entidad de derecho público ha constituido a favor de la entidad consultante un derecho de superficie sobre una parcela para la construcción de una edificación.
El periodo del derecho de superficie es de setenta y cinco años.
La contraprestación que debe satisfacer la consultante consiste en un canon anual más la reversión de la referida construcción en el momento de extinción del derecho de superficie.

Contestación

1.- De los datos aportados en el escrito de consulta, no queda claro si, como parece inicialmente, se está ante un contrato de constitución de un derecho de superficie o ante otra figura contractual, dado que a la fecha de constitución del derecho de superficie la construcción parece finalizada.

Además, de la información aportada en el escrito de consulta presentado, no puede deducirse con claridad la condición de empresario o profesional de la entidad consultante. Por tanto, la presente contestación se efectua presuponiendo que se está ante un contrato de constitución de un derecho de superficie y de la condición de empresario o profesional de la entidad consultante y, por tanto, de la sujeción al impuesto de las entregas de bienes (reversión de la edificación construida al tiempo de expirar el plazo del derecho de superficie) y prestaciones de servicios, que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.

El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

En particular, según establece la letra c) del apartado Uno del citado artículo 5, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

"2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes."

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por otra parte, conviene puntualizar que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está constituida por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria) y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie).

En consecuencia, el consorcio urbanístico superficiante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando, por tanto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios (constitución del derecho de superficie) que efectúe en el ejercicio de su actividad sujetas al citado tributo.


2.- El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida por el pago de cánones periódicos y por la reversión de la edificación.

De acuerdo con lo anterior, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que deben satisface la consultante durante el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.

Se debe aclarar que el devengo del Impuesto como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.


3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el plazo del derecho de superficie (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que, en su redacción vigente en el momento de constitución del derecho de superficie objeto de consulta, disponía lo siguiente:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.".

Como se indicaba, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones periódicos que debe satisfacer la entidad superficiaria consultante y, de otra, por la construcción que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones que se van a percibir más el valor de mercado que, en el momento de constituir el derecho de superficie, se estime que tendrá la construcción en la fecha de la reversión.

De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:

a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.

En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha expuesto en el apartado anterior de esta contestación, a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, en proporción al valor de los cánones y del activo reversible y su exigibilidad.

b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones periódicos más el valor de mercado de la construcción objeto de reversión.

En este caso, el Impuesto, que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas, tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de la construcción que revertirá en el futuro.

Sobre la base imponible así calculada, se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.


4.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación.

Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto "cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables".

No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería con los cánones anuales referidos en el escrito de consulta.

Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.

No obstante lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(…)".

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.

Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, la entidad consultante deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.

Por tanto, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20. Uno.22º de la misma Ley.

R>En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley 37/1992, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:

"e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.".


Por su parte, la entidad consultante emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta, en su caso, a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.

En este caso, la base imponible de la entrega que se produce como consecuencia de la reversión estará constituida, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, según redacción vigente en el momento de producirse los hechos objeto de consulta, por el valor de mercado que, en el momento de constituir el derecho de superficie, se estime que tendrá la construcción en la fecha de la reversión.

Asimismo, se debe advertir que la suma de las bases imponibles de cada pago a cuenta coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se constituya el derecho de superficie, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez se extinga el citado derecho de superficie.

En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al sujeto pasivo a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia, esto es, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso en los períodos anteriores, tal y como se establece en el artículo 89 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Derecho de superficie
Contraprestación
Constitución del derecho de superficie
Prestación de servicios
Reversión
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Empresario individual
Derechos reales
Valor de mercado
Actividades empresariales
Devengo del Impuesto
Actividades empresariales y profesionales
Operaciones de tracto sucesivo
Titular dominical
Extinción del derecho de superficie
Tracto sucesivo
Opción de compra
A título oneroso
Bienes inmuebles
Arrendador
Establecimientos mercantiles
Arrendamiento de bienes inmuebles
Vigencia del contrato
Comercialización
Determinación de la base imponible
Plazo de contrato
Pago anticipado
Tipo general
Obras de urbanización
Dueño
Suelo urbanizado
Superficiario
Prorrata IVA
Pagos a cuenta
Inversión del sujeto pasivo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 7/2012 de 29 de Oct (Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para actuaciones contra el fraude) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 261 Fecha de Publicación: 30/10/2012 Fecha de entrada en vigor: 31/10/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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