Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2300-21 de 16 de Agosto de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 36-2

Cuestión

Confirmación de que los gastos incurridos por la entidad consultante con ocasión de la crisis sanitaria ocasionada por el Covid-19 y para llevar a cabo la ejecución de la producción cinematográfica, pueden ser utilizados como base de la deducción regulada en el artículo 36.2 de la LIS

Descripción

La entidad consultante S es una entidad cuyo domicilio social, fiscal y sede de dirección efectiva radica en las Islas Canarias, territorio en el que pretende desarrollar durante los ejercicios 2020 y 2021 la producción ejecutiva de parte de una obra audiovisual extranjera, en concreto de una temporada de una serie de televisión, estando inscrita en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad encargada de la producción de la serie a nivel mundial es una entidad residente en Irlanda la cual, por virtud de contrato celebrado con la entidad S, encarga a esta última la ejecución de la parte de la producción que se llevará a cabo en Canarias.

Con ocasión de la crisis sanitaria ocasionada por el Covid-19, la entidad consultante se ha visto obligada a implementar diversas medidas en materia de prevención de riesgos, lo que no supone únicamente adoptar decisiones y protocolos de actuación, sino asumir una serie de costes laborales, de infraestructura y de adquisición de materiales, a los efectos de prevenir y hacer frente a los riesgos derivados del Covid-19, así como poder llevar a cabo la producción de la manera más segura posible con garantías higiénico-sanitarias suficiente.

De cara a poder efectuar los trabajos anteriores, tiene que asumir obligatoriamente unos gastos adicionales a los que son habituales en el sector, pero igualmente indispensables para poder llevar a cabo el rodaje y que se concretan en:

- Contratación de equipo médico y especialistas en prevención de riesgos laborales enfocados exclusivamente en tareas relativas al Covid-19, como pudiera ser el diseño de protocolos de actuación y de las medidas de prevención a adoptar, elaboración de informes facultativos, o la realización de las pruebas PCR con carácter periódico a todo el personal que participe en la producción.

- Contratación debido al Covid-19 de personal en cada uno de los departamentos, como responsables, coordinadores o ayudantes, encargados de tareas como la supervisión y control de cumplimiento de las medidas implementadas, de suministro de materiales de protección y desinfección o áreas de trabajo vinculadas a la producción, etc.

- Costes de la realización de test PCR en distintas localidades del territorio nacional para personal que participa en la obra en todas las fases de su desarrollo, esto es, con anterioridad al desplazamiento del personal a las islas, mientras se llevan los trabajos de producción en el archipiélago canario y cierre del proyecto.

- Gastos de alquiler de salas aisladas dentro de uno de los hoteles en los que se ubican las oficinas de producción a modo de laboratorio para la realización de pruebas PCR.

- Adquisición de distintos materiales y equipos para el acondicionamiento del laboratorio como instalación de saneamiento condensado y evaporador, instalación eléctrica y aparatos de aire acondicionado acorde a la temperatura requerida, extractor y cajas de ventilación, mesas de trabajo de acero inoxidable con mamparas de protección, estanterías, instalación de sistemas de filtración y deshumidificación.

- Adquisición de distintos materiales de protección como pudieran ser guantes, mascarillas, gafas o pantallas, mamparas, etc.

- Compra de elementos de limpieza y desinfectantes como son los geles hidroalcoholicos, jabones desinfectantes de manos, alcohol, toallitas, equipos dispensadores de geles instalados en los distintos departamentos y en el set de rodaje, etc.

- Elementos de señalización para controlar los accesos y marcar las distancias de seguridad, como pudieran ser señales, paneles, vinilos con letreros, flechas, etc.

- Contratación de personal especializado para la limpieza y desinfección de virus y bacterias con nebulizador de distintos espacios como pudieran ser la oficina de producción, localizaciones, set de rodaje, etc.

- Ampliación del presupuesto relativo al asesoramiento legal, laboral y fiscal ante la necesidad de conocer las distintas medidas adoptadas con ocasión del Covid-19 que tuvieran repercusión en la actividad que realiza la compañía.

- Con ocasión del decreto del estado de alarma, en el mes de marzo de 2020, había personal extranjero en las islas hospedado en hoteles que regresó a sus países ante la imposibilidad de poder continuar con sus servicios en la puesta en marcha del proyecto, y sobre todo motivado por el cierre de la actividad hotelera, habiendo incurrido en gastos de cancelación de estancia en hoteles y traslado a sus países.

Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que el importe total de los gastos asociados a esta producción supera el millón de euros, que el presupuesto total es superior a los dos millones de euros y que la base de la deducción no supera el 80% del coste total de la producción.

Contestación

El apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por la disposición final quinta del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria, vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, establece que:

“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de deducción será:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada producción realizada.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.

b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.

El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.

La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”

Por su parte, el número tres del artículo primero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego añadió al citado artículo 36.2 de la LIS, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el siguiente párrafo:

“Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a') que la producción obtenga el correspondiente certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido o su vinculación con la realidad cultural española o europea, emitido por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Este requisito no será exigible para la aplicación de la deducción recogida en la letra b) de este apartado.

b') Que se incorpore en los títulos de crédito finales de la producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal; la colaboración, en su caso, del Gobierno de España, las Comunidades Autónomas, las Film Commissions o las Film Offices que hayan intervenido de forma directa en la realización del rodaje u otros procesos de producción desarrollados en España, así como, en su caso, los lugares específicos de rodaje en España y, para el caso de obras audiovisuales de animación, el lugar donde radique el estudio al que se le ha encargado el servicio de producción.

c') Que los titulares de los derechos autoricen el uso del título de la obra y de material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía, así como por las Film Commissions o Film Offices que hayan intervenido en la realización del rodaje o producción.

Reglamentariamente se podrán establecer otros requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”

En relación a los límites de las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas en Canarias, la disposición final tercera del Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua, modificó la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canaria, para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2020, señalando que:

“(…) El importe de la deducción por gastos realizados en territorio español por producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales a que se refiere el apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014 no podrá ser superior a 12,4 millones de euros cuando se trate de gastos realizados en Canarias.

Con respecto al importe mínimo de gasto que fija la letra a) del apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014, los gastos realizados en Canarias de animación de una producción extranjera deberán ser superiores a 200.000 euros. En relación con la ejecución de servicios de efectos visuales, será de aplicación lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 36 de la Ley 27/2014.”

Por su parte, el apartado cuatro de la disposición final primera de la Ley 11/2021, anteriormente citada, ha dado a la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994 la misma redacción que la dada por el Real Decreto-ley 12/2021, antes citado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021 y que no hayan concluido el 11 de julio de 2021.

De conformidad con la regulación de la deducción, los gastos enunciados en el escrito de consulta no podrán formar parte de la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS, en la medida que dicho precepto exige para ello que los gastos estén directamente relacionados con la producción. Esta circunstancia no concurre en los gastos señalados ya que traen causa en las medidas de prevención y contención necesarias para hacer frente a la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, estando encaminadas a evitar la generación de riesgos de propagación de dicha enfermedad y afectando y habiendo sido adoptadas por todos los sectores económicos.

No obstante lo anterior, el artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…).”

Por otra parte, el artículo 15 de la LIS dispone que “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(…)

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

(…).”

Por tanto, los gastos señalados en el escrito de consulta serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas para ello en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.