Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2307-14 de 08 de Septiembre de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Descripción

La persona física consultante es socio, con una participación superior al 5% de las sociedades A y B, residentes en territorio español. Ostenta dichas participaciones de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizaría la operación planteada.

El objeto social de ambas entidades consiste en "a) la adquisición, venta y tenencia de títulos valores de renta fija y/o variable de cualquier clase, estén o no aceptados a cotización en las Bolsas de Comercio oficialmente autorizadas, excluyéndose expresamente las reservadas a instituciones de Inversión Colectiva y todas aquellas actividades sometidas a la legislación especial de la Ley del Mercado de Valores. La compraventa, suscripción, administración y adquisición derivativa de participaciones sociales por cuenta propia; b) el asesoramiento y prestación de servicios informáticos, contables, administrativos, jurídicos, laborales y de organización, planificación y racionalización de empresas, así como los servicios de gestión relacionados con el desarrollo y ejecución de estrategias generales y políticas empresariales; c) la promoción, construcción, rehabilitación, compraventa o arrendamiento no financiero de toda clase de inmuebles, ya sean rústicos o urbanos, tanto en régimen de protección oficial como libre; d) la gestión y urbanización de toda clase de terrenos; y e) la intermediación en el mercado inmobiliario".

El activo de las sociedades A y B está formado en su mayor parte por una participación del 50% en el capital de sociedades que desarrollan actividades productivas de bienes o servicios, es decir, que no son sociedades que tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio. A y B no cuentan con personal alguno, encargándose los administradores de las labores de dirección y gestión de su participación en las empresas participadas. Además, a las entidades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas y no cumplen los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado uno del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, el consultante participa en la entidad residente en territorio español X (90%), cuyo objeto social consiste en "a) la explotación mediante cualquier clase de título jurídico, excepto el arrendamiento financiero, de los bienes que formen parte de su activo; b) la adquisición, venta y tenencia de títulos valores de renta fija y/o variable de cualquier clase, estén o no aceptados a cotización en las Bolsas de Comercio oficialmente autorizadas, excluyéndose expresamente las reservadas a instituciones de Inversión Colectiva y todas aquellas actividades sometidas a la legislación especial de la Ley del Mercado de Valores. La compraventa, suscripción, administración y adquisición derivativa de participaciones sociales por cuenta propia; c) la promoción, construcción, rehabilitación, compraventa o arrendamiento no financiero de toda clase de inmuebles, ya sean rústicos o urbanos, tanto en régimen de protección oficial como libre; d) el asesoramiento y prestación de servicios informáticos, contables, administrativos, jurídicos, comerciales y laborales, así como los servicios de gestión relacionados con el desarrollo y ejecución de estrategias generales y políticas empresariales de las entidades participadas o a favor de otras entidades". El restante capital social de X (10%) pertenece a la esposa del consultante, casados en el régimen económico de gananciales.

La mayor parte del activo de X está constituido por inversiones financieras y por participaciones en el capital social de otras sociedades, distintas de las citadas anteriormente, que desarrollan actividades productivas de bienes o servicios, esto es, que no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

El consultante se plantea aportar su participación en las sociedades A y B a la entidad X, percibiendo en contraprestación nuevas participaciones sociales emitidas por esta última. Una vez realizada la aportación, el consultante participará en X en, al menos, un 5%.

La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:

- Facilitar y reforzar la percepción externa del grupo, aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad beneficiaria de la aportación, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros.
- Crear una estructura eficiente para poder gestionar las inversiones financieras realizadas por el consultante, mediante la concentración en una única entidad de la mayoría de sus participaciones en otras sociedades.
- Facilitar la canalización de los excedentes de liquidez mediante la distribución de dividendos, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia.
- Racionalizar la estructura a nivel organizativo, concentrando en X la planificación estratégica y la toma de decisiones que afecten a las empresas del grupo.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(?)."

En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de las entidades A y B en, al menos, un 5%, participaciones que posee de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. A, B y X son residentes en territorio español, y a las sociedades A y B no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumplen con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.

En último lugar, tras la aportación de las acciones de A y B, el consultante participará en X con un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de las entidades A y B, a la sociedad X.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:

R>"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de facilitar y reforzar la percepción externa del grupo, aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad beneficiaria de la aportación, mejorando su capacidad financiera (especialmente en la obtención de financiación), comercial y de negociación con terceros; crear una estructura eficiente para poder gestionar las inversiones financieras realizadas por el consultante, mediante la concentración en una única entidad de la mayoría de sus participaciones en otras sociedades; facilitar la canalización de los excedentes de liquidez mediante la distribución de dividendos, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia; y racionalizar la estructura a nivel organizativo, concentrando en X la planificación estratégica y la toma de decisiones que afecten a las empresas del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.