Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2309-08 de 04 de Diciembre de 2008

Normativa

Ley 35/2006, Art. 37

Cuestión

Tributación en el IRPF de la indemnización por daños materiales y de los intereses.

Descripción

Por sentencia de 24 de marzo de 2008, al consultante se le indemniza por los daños materiales sufridos en su vehículo y por las lesiones personales sufridas, devengándose también los intereses previstos en el artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Contestación

El hecho de tratarse de una indemnización por daños materiales excluye su consideración como renta exenta de las reguladas en el artículo 7,d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), pues tal precepto se concreta únicamente en las indemnizaciones por daños personales ya sean como consecuencia de responsabilidad civil o derivadas de contratos de seguro de accidentes. No existiendo ningún precepto legal que pudiera amparar su no sujeción o la exención del impuesto.
Descartada la exención, la calificación que procede otorgar a la indemnización procede realizarla desde el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, que -tal como establece el artículo 33.1 de la Ley del ImpuestoÂ- lo constituyen "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".
Al provenir la indemnización de una pérdida en un elemento patrimonial su valoración procede efectuarla conforme con la norma específica incluida en el artículo 37.1,g) de la Ley del Impuesto, donde se establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda "de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente".
En el presente caso, si la indemnización se correspondiese exactamente con el importe de reparación del vehículo, significaría una igualdad entre indemnización y valor de adquisición de la parte dañada, valor éste que procede identificarlo con el propio importe de la reparación, pues sería el satisfecho para devolver el vehículo al estado previo al accidente. La falta de correspondencia entre el importe indemnizatorio y el de la reparación constituirá por diferencia el propio importe de la ganancia o pérdida patrimonial.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se imputará, conforme con la regla especial de imputación temporal de las rentas pendientes de resolución judicial Â-contenida en el artículo 14.2,a) de la Ley del ImpuestoÂ- al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
Respecto a los intereses abonados en ejecución de resoluciones judiciales, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el particular aparece claramente recogida en su sentencia de nº 1300/2002, de 31 de diciembre, que en su fundamento de derecho tercero mantiene que "los intereses legales son los establecidos por la ley, en contraposición a los convencionales que son los establecidos por los sujetos de la obligación principal. Aquéllos son, además de otros supuestos concretos, el moratorio, que establece el artículo 1108 en caso de mora, que contempla el 1101, ambos del Código Civil y el ejecutorio que impone el artículo 921 (hoy 576) de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Los primeros, como toda pretensión de derecho privado, están sometidos al principio dispositivo que rige el proceso civil y deben ser pedidos expresamente por la parte, en el suplico de la demanda. No así los segundos, que son impuestos legalmente y no es preceptivo pedirlos (dice la sentencia de 23 de julio de 1998), ya que tienen un carácter imperativo (añade la de 31 de diciembre de 1998)".
A los intereses procesales o de la mora procesal se refiere el artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del día 8), estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
"Desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley".
Respecto a la naturaleza de estos intereses, el Tribunal Supremo, sentencia de 11 de febrero de 1997, mantiene que "tienen, primordialmente, un fundamento indemnizatorio, tendiendo a resarcir (…) por los daños y perjuicios derivados de la demora en el cumplimiento de la obligación (…) al pago de las cantidades líquidas cuando ya exista una condena judicial a su abono, pero, además, en los supuestos en que la obligación legal de pago de los intereses procesales pueda iniciarse, total o parcialmente, desde la fecha de la sentencia de instancia, coexiste aquel fundamento con una pretendida finalidad desmotivadora de la interposición de recursos"
Dicho lo anterior, y enlazando ya con la cuestión planteada, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses legales, ganancia patrimonial diferenciada de la ganancia o pérdida patrimonial producida por la indemnización por daños materiales, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses procesales abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses procesales procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.