Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2316-12 de 05 de Diciembre de 2012

Normativa

Ley 2/1994, arts. 1, 7 y 9

Cuestión

Si las escrituras públicas de novación modificativa de los créditos hipotecarios descritos tendrían o no derecho a la aplicación de la exención en la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. En concreto, dos son las cuestiones planteadas por la consultante:
Primera: Si los productos financieros complejos denominados comercialmente "Crédito simple autopromotor" y "Crédito simple promotor" descritos anteriormente, ambos con garantía hipotecaria, deben ser considerados con respecto al Promotor, una vez agotado el período de disposición, como negocios jurídicos que tienen la naturaleza jurídica de préstamo y no de crédito, por ser sus características jurídicas las propias de un préstamo consensual y esencialmente por no existir la posibilidad de la parte acreditada de volver a disponer de las cantidades que vaya amortizando. Sus principales características son:
1a. La disposiciones se pactan por un período máximo (2,5 años en el primer caso y 3 años en el segundo), coincidente en ambos casos con la fecha máxima prevista para la terminación de la fase de obra (en los supuestos planteados, tales plazos ya han vencido, por lo que el promotor no puede ya efectuar disposición del crédito por ningún concepto).
2ª. Dicho período de disposición del capital concedido es corto en relación a toda la duración de la operación (27,5 años en el primer caso y 33 años en el segundo).
3ª. Las disposiciones se pactan para una finalidad concreta que es la de construir sobre las fincas descritas en ambas escrituras. De esta forma el acreditado no tiene en sí un crédito disponible a su voluntad sino que las disposiciones a realizar están predeterminadas.
4ª. No hay posibilidad del llamado "revolving", consistente en efectuar nuevas disposiciones de las cantidades amortizadas, ni durante el periodo de disposición ni una vez agotado este, quedando fijado el importe de la deuda en la cantidad efectivamente dispuesta hasta la fecha.
5ª. Pasado el periodo de carencia inicialmente pactado, el retorno de las cantidades dispuestas se hace a través del pago de cuotas periódicas constantes de capital, junto con el pago de los intereses.
6ª. La deuda se reduce en el momento de las amortizaciones a través de devoluciones parciales de la cantidad prestada. La devolución total supondrá la cancelación de las operaciones.
Segunda: Si con base en su consideración como préstamo le son de aplicación a dichas operaciones los beneficios fiscales que prevé el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, cuando sean objeto de novación en los términos previstos en la norma para que sea de aplicación la exención fiscal.
Tercera: Si el establecimiento de un nuevo período de carencia durante el que sólo se amortizarán intereses y no principal, o la ampliación del inicialmente pactado, tiene la consideración de alteración del plazo del préstamo a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Cuarta: Si la alteración de los llamados "spreads" (entendidos éstos como el diferencial del tipo de interés) tiene la consideración de modificación referida a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
Quinta: Si las escrituras en las que se formalicen las modificaciones descritas en los dos puntos anteriores (establecimiento de un nuevo período de carencia y alteración del diferencial de los tipos de interés "spreads"), quedarán exentas de tributar por el AJD según lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.

Descripción

Primero: El día 21 de diciembre de 2005, la consultante -en adelante, IVSA- formalizó escritura pública de crédito simple autopromotor (crédito en cuenta corriente) en una entidad bancaria -BBSA- por importe máximo de 29.300.000 euros. IVSA quedaba obligada a destinar el total importe del crédito recibido a la construcción de una finca en el término municipal de Toledo. Otras características del crédito eran las siguientes:
1. A la formalización de la operación, IVSA realizaba una primera disposición de cero euros. Del crédito puesto a su disposición podría disponer de una fracción del 85 por 100 a medida que se acreditara la construcción del edificio destinado a hotel; mientras que la fracción del 15 por 100 restante se consideraba disponible cuando se entregara a BBSA el Certificado Final de Obra debidamente visado por el Colegio oficial de Arquitectos y copia simple del Acta Notarial de final de obra.
2. IVSA debería disponer totalmente del saldo del crédito antes del término de un plazo de treinta meses contados a partir de la fecha de otorgamiento de la escritura (fecha máxima prevista para la terminación de la fase de obra). En el supuesto de que dentro de dicho plazo IVSA no dispusiera de todo el saldo del crédito, el límite del mismo se reduciría en igual cuantía que el importe no dispuesto.
3. El mecanismo de extracción e ingresos revestía la forma de cuenta corriente de crédito abierta en BBSA a nombre de IVSA., en cuyo "debe" se anotarían las cantidades que resultasen a favor del Banco y en el "haber" los abonos e ingresos que se produjesen, siendo el saldo el que resultase de la diferencia entre el "haber" y el "debe". También se preveía la apertura de una cuenta auxiliar.
4. El contrato tiene un plazo de duración máximo que vence el 21 de junio de 2.033.
5. A los efectos de reducción del límite del crédito el plazo máximo de duración del contrato se dividió en dos períodos:
A) Período de carencia, durante el cual únicamente se devengarían y pagarían intereses, terminó el 21 de junio de 2.008 y durante él no cabía reducción del límite principal del crédito. Durante este período de carencia IVSA podría efectuar reembolsos anticipados del importe dispuesto y no amortizado del crédito. Tales reembolsos implicarían necesariamente la reducción por la misma cuantía del límite del crédito, no pudiendo en consecuencia volver a ser dispuesto por IVSA.
B) Período de amortización, en el que el reembolso y reducción del límite del crédito se efectuaría mediante cuotas mensuales que IVSA debería ingresar en la cuenta auxiliar correspondiente. Durante este segundo período IVSA estaba facultada para amortizar anticipadamente el principal.
6. IVSA constituyó hipoteca inmobiliaria en rango de primera a favor de BBSA, hasta la cantidad máxima por todos los conceptos de 42.485.000 euros.
Segundo: En fecha 23 de mayo de 2007 IVSA formalizó escritura pública de crédito simple promotor (crédito en cuenta corriente) con BBSA por importe máximo de 77.658.910 euros, con características análogas a las descritas en el expositivo primero. El contrato tiene un plazo de duración máximo que vence el 23 de mayo de 2.040 y, a los efectos de reducción del límite del crédito el plazo máximo de duración del contrato se dividía también en dos períodos (período de carencia que terminó el 23 de mayo de 2.010 y período de amortización). El reembolso y reducción del límite del crédito se efectuaría mediante cuotas mensuales individualizadas para cada inmueble, en proporción a su participación en el crédito, que debería ingresar IVSA o la acreditada que se subrogase. Durante este segundo período IVSA estaba facultada para amortizar anticipadamente el principal. Respecto de las viviendas vendidas sin subrogación por parte de los compradores, IVSA debería reembolsar los importes de que respondían en el mismo momento de la venta de cada uno de dichos inmuebles, aunque no hubiera finalizado el plazo de disposición. IVSA constituyó hipoteca inmobiliaria en rango de primera a favor de BBSA, hasta la cantidad máxima por todos los conceptos de 104.062.939,40 euros.
Tercero: En los dos supuestos descritos las construcciones fueron ejecutadas dentro de la fecha máxima prevista para la terminación de la fase de obra en las mencionadas escrituras (antes del 21 de junio de 2008, en el primer supuesto; y antes del 23 de mayo de 2010, en el segundo).
Cuarto: IVSA pretende renegociar con BBSA dos aspectos concretos de las escrituras de crédito simple promotor y autopromotor descritas. En concreto, se pretende novar ambas escrituras modificando únicamente las siguientes condiciones:
1. Alteración del plazo de amortización a fin de introducir un nuevo período de carencia de dos años más durante el cual no se amortizaría el principal del crédito, sino únicamente el importe de los intereses.
2. Revisión de los llamados "spreads", esto es, el diferencial de los tipos de interés.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Introducción.
Las cuestiones planteadas por la entidad consultantes ya han sido objeto de análisis por esta Subdirección General en dos consultas anteriores, y su criterio expuesto en las contestaciones a consulta vinculante V1156-11 y V2832-11, de 10 de mayo y de diciembre de 2011, respectivamente. A continuación se transcribe la primera de ellas, por resultar aplicable a las cuestiones planteadas por la consultante:
«Primero: Aplicación de los beneficios fiscales de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) a préstamos y créditos hipotecarios.
La cuestión básica suscitada por el consultante, referente al distinto tratamiento de los préstamos y créditos hipotecarios en cuanto a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el ITPAJD, y, en especial, a las exenciones aplicables a las operaciones de subrogación y de novación conforme a lo dispuesto en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994), ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en anteriores contestaciones a consultas, entre las que puede citarse las de 16 de junio de 2008 (V1291-08), 6 de agosto de 2009 (V1829-09), 21 de enero de 2010 (V0081-10), 2 de junio de 2010 y 9 de julio de 2010 (V1542-10). A continuación se reproduce la primera de ellas, que resulta plenamente aplicable a la consulta planteada:
«El artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) establece el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos:
"1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada."
El precepto transcrito no ha sido modificado por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria (BOE de 8 de diciembre de 2007), por lo que cabe afirmar que el ámbito de aplicación de la referida Ley 2/1994 se ha mantenido inalterado tras la entrada en vigor de la Ley 41/2007. La interpretación de las modificaciones introducidas por esta Ley debe partir de esta premisa.
Por otra parte, como indica el consultante, el artículo 13 de la Ley 41/2007 ha modificado el contenido del artículo 2 de la Ley 2/1994. La nueva redacción de los párrafos 1 y 2 es la siguiente:
"El deudor podrá subrogar a otra entidad financiera de las mencionadas en el artículo anterior sin el consentimiento de la entidad acreedora, cuando para pagar la deuda haya tomado prestado el dinero de aquélla por escritura pública, haciendo constar su propósito en ella, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.211 del Código Civil.
La entidad que esté dispuesta a subrogarse presentará al deudor una oferta vinculante en la que constarán las condiciones financieras del nuevo préstamo hipotecario. Cuando sobre la finca exista más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos."
La novedad de esta parte del precepto reside en el último inciso del actual párrafo segundo, que ha sido añadido por la Ley 41/2007. Es decir, la frase "Cuando sobre la finca exista más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos" es nueva. De ella, destaca la parte subrayada, pues en ella parece fundarse el consultante para considerar que la nueva redacción permite la subrogación no sólo de préstamos hipotecarios sino también de créditos hipotecarios. Ahora bien, en opinión de este Centro Directivo, la interpretación conjunta y sistemática de los artículos 1 y 2 de la Ley 2/1994 no debe conducir a tal conclusión; y ello, por los siguientes argumentos:
Como se ha indicado, el ámbito de aplicación de la Ley 2/1994 no ha sido modificado por la Ley 41/2007. En consecuencia, como dispone el artículo 1 de aquella, su ámbito de aplicación se extiende a los préstamos hipotecarios concedidos por entidades financieras. Debe subrayarse que dicho artículo 1 sólo se refiere a préstamos hipotecarios, tanto en su párrafo primero –"…podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos …"– como en el segundo –"La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario …"–, lo cual debe llevar a la conclusión de que la regulación contenida en la Ley 2/1994 es aplicable a los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos legales, pero no a los créditos hipotecarios, pues no aparecen recogidos en el ámbito de aplicación de la Ley. Tampoco parece razonable considerar que cuando la Ley habla de préstamos hipotecarios debe entenderse, por analogía, que también han de entenderse comprendidos los créditos hipotecarios, en primer lugar, porque el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) proscribe la aplicación de la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Pero es que, además, cuando la Ley ha querido referirse tanto a préstamos hipotecarios como a créditos hipotecarios, así lo ha hecho, como se puede observar en el segundo inciso del párrafo segundo del artículo 2 de la Ley 2/1994, ya transcrito y que parece ser el fundamento en que basa el consultante su criterio.
Una vez expuesto el criterio de la Dirección General de Tributos sobre la posibilidad de aplicar el régimen previsto en la Ley 2/1994 a los créditos hipotecarios, queda por exponer cómo debe interpretarse el referido inciso contenido en el artículo 2, párrafo segundo de la Ley 2/1994 que determina que "Cuando sobre la finca exista más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, la nueva entidad deberá subrogarse respecto de todos ellos".
A juicio de este Centro Directivo, el referido inciso no debe interpretarse en el sentido de que la entidad financiera en cuestión pueda ser subrogada indistintamente en préstamos hipotecarios y créditos hipotecarios, sino en el sentido de que cuando una entidad financiera se proponga ser subrogada en un préstamo hipotecario deberá, además, subrogarse en todos los demás préstamos y créditos hipotecarios inscritos sobre la finca en cuestión y a favor del mismo acreedor. Es decir, que la posibilidad de subrogarse en un crédito hipotecario requiere en todo caso la subrogación en un préstamo hipotecario, siendo esta última la operación principal de la que la subrogación será una operación accesoria y dependiente de ella, sin que sea posible la subrogación de un crédito hipotecario de forma autónoma.
[…]»
Sintetizando el contenido del texto transcrito, cabe concluir que la regulación contenida en la Ley 2/1994 –y, en consecuencia, la exención de determinadas operaciones de subrogación y de novación modificativa– es aplicable a los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos legales, pero no a los créditos hipotecarios, pues no aparecen recogidos en el ámbito de aplicación de la Ley.
Segundo: Naturaleza jurídica del producto de activo con garantía hipotecaria de la consultante, denominado comercialmente "crédito hipotecario multiopción –crédito solución"
Conforme a lo expuesto en el epígrafe anterior, resulta relevante determinar la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones objeto de consulta, pues de su calificación como préstamo o como crédito dependerá la posibilidad de acogerse a los beneficios fiscales regulaos en la Ley 2/1994. Indica la consultante que las principales características de las operaciones formalizadas por ella bajo la denominación de "crédito hipotecario multiopción – crédito solución" son las siguientes.