Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2317-10 de 27 de Octubre de 2010

Normativa

Ley 35/2006, arts. 7.e) y 18.2

Cuestión

Tratamiento de las cantidades que perciban los empleados que extingan su relación laboral en el marco del expediente de regulación de empleo, y aplicación de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18 de la LIRPF a las cantidades no exentas.

Descripción

En fechas recientes dos Cajas de Ahorro se han fusionado creando una nueva Caja de Ahorros. En el marco de este proceso de reestructuración se prevé la extinción de la relación laboral de determinados trabajadores a través de un expediente de regulación de empleo, de acuerdo con las siguientes condiciones acordadas entre las dos Cajas de Ahorro y los representantes de los trabajadores.
Los empleados que extingan su contrato de trabajo percibirán como indemnización una cantidad que se determinará en función de un porcentaje -el 80 por 100- de la retribución fija anual del trabajador en el año anterior a la extinción de la relación laboral, y del período que transcurra entre la fecha de la extinción del contrato y la fecha en que cumplan 64 años de edad.
Asimismo se prevé que la Caja de Ahorros continúe realizando las aportaciones que hubiera correspondido realizar al plan de pensiones de empleo desde la extinción del contrato hasta la fecha en que el trabajador cumpla la edad de 65 años.
No obstante lo anterior, los empleados podrán optar percibir una cantidad adicional, en cuyo caso la Caja de Ahorros no realizará las aportaciones que hubiera correspondido realizar al plan de pensiones de empleo.
Por último, la Caja de Ahorros se hará cargo del coste del Convenio Especial con la Seguridad Social desde la finalización del período de prestación por desempleo hasta que el trabajador cumpla la edad de 64 años.

Contestación

En relación con la indemnización derivada de la extinción de la relación laboral en el marco del expediente de regulación de empleo, es decir, la cantidad que se determine en función del 80 por 100 de la retribución fija anual del trabajador en el año anterior a la extinción de la relación laboral, y del período que transcurra entre la fecha de la extinción del contrato y la fecha en que cumplan 64 años de edad, el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, en su redacción dada por la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas, establece que estarán exentas:
"Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."
Según se desprende del escrito de consulta, la fecha de aprobación del expediente de regulación de empleo del que se derivarían las extinciones de las relaciones laborales sería posterior a 8 de marzo de 2009, por lo que la citada redacción resultará de aplicación al caso planteado habida cuenta que la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
"La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha."
En consecuencia, las indemnizaciones obtenidas por los trabajadores que extingan su relación laboral en el marco del expediente de regulación de empleo, estarán exentas del impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, es decir, con el límite de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio con un máximo de cuarenta y dos mensualidades.
Los excesos indemnizatorios sobre los citados límites exentos estarán sometidos a tributación como rendimientos del trabajo. A estos rendimientos les resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 revista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, sólo podrá aplicarse la reducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
Por lo que respecta al pago de la cantidad adicional a la indemnización a percibir en caso de que la Caja de Ahorros no continúe realizando aportaciones al plan de pensiones de empleo, debe indicarse en primer término que tales cantidades están sometidas a tributación como rendimientos del trabajo.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, tal y como ha señalado anteriormente este Centro Directivo (entre otras, V1759-10), debe descartarse la existencia de un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir la cantidad en cuestión, sin que tampoco sea posible la calificación de estas cantidades como renta obtenida de forma notoriamente irregular al no encontrarse entre los supuestos recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto.
En definitiva, la cantidad adicional a la indemnización que se percibirá en caso de que la Caja de Ahorros no continúe realizando aportaciones al plan de pensiones de empleo se computará en su totalidad sin que le sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF y ello con independencia de que se obtenga forma de capital en el momento de la extinción de relación laboral, o en de forma renta..
Finalmente, por lo que concierne al convenio especial con la Seguridad Social, la Orden TAS/ 2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), recoge en su artículo 20 el convenio especial de empresarios y trabajadores sujetos a expedientes de regulación de empleo que incluyan trabajadores con 55 o más años, estableciendo lo siguiente:
"El convenio especial celebrado en relación con los expedientes de regulación de empleo con empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, al que se refiere el apartado 15 del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, se regirá por lo establecido en la disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, así como por las disposiciones contenidas en el capítulo I de esta Orden, con las particularidades siguientes:
1. La solicitud de esta modalidad de convenio especial deberá formularse durante la tramitación del expediente de regulación de empleo. El convenio especial será suscrito por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería General de la Seguridad Social, por otro.
2. Las cuotas correspondientes a estos convenios especiales, determinadas conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la indicada disposición adicional trigésima primera, serán objeto de totalización por la Tesorería General de la Seguridad Social respecto de cada trabajador hasta que éste cumpla 61 años de edad y por todas las contingencias incluidas en la acción protectora del convenio especial.
Las cotizaciones a que se refiere el párrafo anterior serán a cargo exclusivo del empresario, que podrá optar, respecto de todos los trabajadores, por realizar un pago único de las mismas, en cuyo caso deberá manifestarlo por escrito a la Tesorería General de la Seguridad Social y efectuar su ingreso en la misma dentro del mes siguiente al de la notificación por parte de dicho Servicio Común de la cantidad a ingresar, o por solicitar de la Tesorería General de la Seguridad Social el fraccionamiento de su pago en tantas anualidades como años le falten al trabajador o trabajadores para cumplir los 61 años de edad, con un máximo de seis años. En este caso, el ingreso de la primera anualidad deberá realizarse en el plazo de treinta días naturales a partir de la notificación de la cantidad a ingresar, presentando en el mismo plazo, para responder de las cotizaciones pendientes, bien aval solidario suficiente a juicio de la Tesorería General de la Seguridad Social o bien sustituyendo, con el consentimiento de dicho Servicio Común, la responsabilidad del empresario por la de una entidad financiera o una entidad aseguradora.
(?)".
A su vez, la mencionada disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29) determina en los párrafos segundo y tercero de su apartado 2 lo siguiente:
"Hasta la fecha de cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años, las cotizaciones serán a cargo del empresario y se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 61 años las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad de 65 años o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4".
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar en este supuesto de trabajadores con 55 o más años de edad y hasta que cumplan 61 años, cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que esas cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
En cuanto a los trabajadores entre 61 y 63 años, al corresponder la obligación de cotizar al trabajador una vez que ha cumplido los 61 años de edad, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIRPF, el cual los define como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Al corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo. Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 40 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF. Asimismo, debe señalarse que tales cotizaciones al convenio especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, de conformidad con el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
Por otra parte, esta calificación como rendimientos íntegros del trabajo conlleva su sometimiento a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal como resulta del artículo 75.1 a) RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.