Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2320-17 de 14 de Septiembre de 2017

Normativa

Ley Reguladora Haciendas Locales ; art. 104.

LIRPF 35/2006, arts: 33.2

LIS / Ley 27/2014 ; art. 6 y 7, RD Leg. 1/1993 ; art. 7, 31.2 y TR

Cuestión

1. Impuesto sobre Sociedades. Si la disolución de la comunidad de bienes genera una renta susceptible de ser gravada en el Impuesto sobre Sociedades.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.Si la disolución de la comunidad de bienes está sujeta al impuesto.

3. Impuesto sobre el Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

La entidad consultante es una entidad residente fiscal en España cuya actividad consiste en la construcción y la promoción inmobiliaria y posee en proindiviso con otra entidad X1 unos terrenos adjudicados en 2003 por disolución de otra sociedad. Desean disolver el proindiviso adjudicándose cada una de ellas varias fincas, de forma que el valor total adjudicado a cada sociedad no altere su porcentaje de titularidad inicial en el conjunto del pro indiviso. No obstante, para equilibrar la equivalencia y proporcionalidad de los repartos habría compensación en metálico para aquella sociedad que reciba un valor inferior a su porcentaje de titularidad inicial.

Los terrenos se valorarán a precio de mercado.

El objetivo de la disolución del pro-indiviso es que cada sociedad pueda llevar a cabo la promoción inmobiliaria de terrenos en plena propiedad.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que ?las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que ?No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley?.

Por tanto, la comunidad de bienes objeto de consulta, se rige como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.

El artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone lo siguiente:

?2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

(?.)

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.?

De acuerdo con el precepto transcrito, la disolución de la comunidad de bienes no produce una transmisión o alteración patrimonial en sede de la consultante, sino que simplemente determinará la transformación de la cuota de participación en la comunidad de bienes en un patrimonio específico, de tal manera que tal especificidad no determina la obtención de renta susceptible de ser gravada en sede del comunero.

A su vez, la valoración fiscal de los elementos patrimoniales adjudicados en la disolución de la comunidad de bienes tendrá en su conjunto la misma valoración que tenía su parte alícuota en la comunidad de bienes, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la cuota de titularidad, pues de lo contrario, de existir un exceso o defecto de adjudicación, tal exceso o defecto sí determinaría la obtención de una renta, positiva o negativa, en sede de la consultante, la cual formaría parte de la base imponible del ejercicio en el que se llevase a cabo la citada adjudicación. El exceso o defecto adjudicado se valorará por su valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.4.a) de la LIS.

IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD, establece que ?A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.?

El artículo 7 del mismo texto legal, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

?1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos ?inter vivos? de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(?)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(?)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.?

Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que ?Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.?

Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:

?2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.?

A su vez, el apartado 2 del artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), establece que en ?La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.?

De la normativa expuesta se deduce que se pueden dar dos convenciones. La disolución de la Comunidad de bienes y un exceso de adjudicación.

- Disolución de Comunidad de bienes: Partiendo de la base que la comunidad de bienes no realiza actividades empresariales, ya que nada dice al respecto, la disolución de la comunidad de bienes tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúne todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. La base imponible estará compuesta por el valor declarado de los terrenos.

Exceso de adjudicación: Además, debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, como donación, si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil.

Del escueto planteamiento de la consulta se deduce que una de las entidades va a

tener un exceso de adjudicación, ya que va a recibir más terrenos que la otra entidad; si dicho exceso es inevitable, por imposibilidad de segregar dichos terrenos o, aunque sean segregables, desmerezcan mucho con la división, y se compensa en dinero, el exceso no tributará; en caso contario deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

?El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, ?De la comunidad de bienes? (artículos 392 a 406), del Libro II, ?De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones?, del Código Civil.

El artículo 392 del Código Civil señala que ?Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.? .

A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:

Actos ?mortis causa?, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

O en su caso, por actos ?inter vivos?, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes. Del escrito aportado por el consultante se desprende que la comunidad de bienes se ha originado por actos de esta última clase.

En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, se debe distinguir a su vez dos supuestos:

La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos.

Los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro.

En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.

Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero ?arts. 402 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el art. 406, todos del Código Civil. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar ?art. 400. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo Cuerpo Legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de la posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.

Esta no sujeción al IIVTNU resulta de aplicación en el caso de que el bien común sea un único bien inmueble urbano de naturaleza indivisible o cuya división pueda desmerecer mucho su valor. En el caso de que haya varios bienes en común (tal y como ocurre en el caso planteado), aunque individualmente considerados sean indivisibles, si el ?exceso de adjudicación? a un comunero hubiera podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes, sí que se existe una transmisión de la propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario y, por tanto, se producirá la sujeción al IIVTNU.

Así también se recoge en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de fecha 29 de septiembre de 2011, en la que se fija como criterio:

?Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de «obligación consecuencia de la indivisibilidad» en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.?.

Centrándonos ya en el supuesto concreto expuesto, señalar que se trata de varios bienes inmuebles que fueron adquiridos en común por dos sociedades. A efectos de la tributación por el IIVTNU, si la adjudicación se realiza en proporción a la cuota de participación de cada comunero, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, en este caso no se producirá el devengo del impuesto.

Fuera del supuesto señalado en el párrafo anterior, habrá que analizar al existir dos o más bienes inmuebles urbanos, si es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, en cuyo caso, existirá una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, determinando la sujeción al impuesto, tal y como se ha puesto de manifiesto en el presente informe.

Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución del proindiviso, en la futura transmisión de los terrenos que esté sujeta al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjeron las anteriores transmisiones sujetas (cuando ambas entidades adquirieron los respectivos inmuebles) y no en la fecha en que se produce la adjudicación por extinción del proindiviso.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.