Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2325-20 de 07 de Julio de 2020

Normativa

Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos

Cuestión

Si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio a efectos de considerar la exención en dicho impuesto de las participaciones en la entidad.

Si se mantuviese el carácter retribuido de la nueva administradora, fijándose una retribución de 400 euros, y se le mantuviesen las retribuciones con la categoría de administrativa que viene cobrando hasta la fecha, ¿se cumplirían también los requisitos para la exención de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio?

Descripción

La consultante es titular de participaciones representativas del 50 por ciento del capital social en una entidad. Su cónyuge es titular del 50 por ciento restante.

La entidad mercantil tiene por objeto la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

La consultante ostenta el cargo de administradora única de la entidad, desarrollando de acuerdo con los estatutos de la entidad funciones directivas y percibiendo por ello una remuneración de 900 euros mensuales. Asimismo, la entidad cuenta con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa con la categoría laboral de administrativo, percibiendo por ello algo más de 1.000 euros. Esta persona tiene vínculos familiares con los partícipes, ya que es una de las hijas del matrimonio, aunque no convive con ellos.

La consultante tiene intención de renunciar al cargo de administradora. En ese caso, los socios de la entidad se plantean nombrar administradora de la entidad a su hija. De este modo, su hija seguiría contratada con contrato laboral y a jornada completa y, a su vez, sería nombrada administradora única de la entidad. Se acordaría el carácter gratuito del cargo de administradora por la Junta de Accionistas y se elevaría la categoría profesional de la persona empleada a la de Licenciada en Administración y Dirección de Empresas fijándose una retribución, conforme a convenio, de unos 1.500 euros mensuales, asumiendo la totalidad de las funciones en la empresa.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

La exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos:

«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

[…]

Ocho.

[…]

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

[…].»

De la aplicación del precepto anteriormente transcrito resulta lo siguiente:

En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que «[p]ara determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007) –en adelante LIRPF– establece lo siguiente:

«Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.»

Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.

Ahora bien, cuando la hija de la consultante pase a ostentar la condición de administradora única de la sociedad, para entender cumplido el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, conforme a la doctrina reiterada por este centro directivo en resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0606-08, de 28 de marzo de 2008; V1043-08, de 27 de mayo de 2008; V1214-08, de 11 de junio de 2008; por todas), será necesario que tenga un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y a jornada completa, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de administración. No entendiéndose cumplido este requisito, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su «vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes».

En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto la consultante y su marido son titulares de participaciones sociales representativas del 100 por cien del capital social.

Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las «funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», del escrito de consulta se desprende que la hija va a ejercer estas funciones de dirección sin percibir por ello una remuneración.

No es inconveniente para la aplicación de la exención del IP en los titulares de las participaciones que no sean ellos quienes ejercen funciones directivas con carácter retribuido, porque como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019; por todas) al recoger la jurisprudencia del Tribunal Supremo, STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4027/2014; ROJ STS 2378/2016) y STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2330/2015; ROJ: STS 3776/2016), no se exige que «el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar» (STS 3776/2016, FJ 6º, apartado 4).

De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

De acuerdo con el escrito de consulta, el cargo de administradora tendrá carácter gratuito en los estatutos sociales. Ahora bien, la gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento de este requisito, como ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de marzo de 2014 (recurso de casación 4203/2010; ROJ: STS 1328/2014) y sentencia de 18 de enero de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2319/2015; ROJ: STS 16/2016), está última en su FJ 5º establece que no deben «excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad.» En consecuencia, lo relevante, para entender cumplido el requisito, es el ejercicio de funciones directivas, aun cuando se desempeñen en el ámbito de un contrato laboral.

Ahora bien, la gratuidad del cargo de administradora no exonera de la necesidad de acreditar que la remuneración derivada de las funciones de dirección represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal; por el contrario, lo que se viene señalando es la irrelevancia de la denominación del cargo, o del concepto en que se abone la nómina, siendo lo relevante la causa de tales remuneraciones, esto es, que traigan causa del ejercicio de las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

En consecuencia, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, no se entendería cumplido el requisito previsto en la letra c), por cuanto la remuneración percibida por la hija de la consultante deriva de su condición de administrativa. Tampoco se entendería cumplido el requisito mediante la retribución de las funciones de dirección por el importe de 400 euros mensuales, por no representar más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, ya que la calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es independiente de la consideración o no de la inversión o las participaciones como activo afecto a la actividad de la sociedad.

El artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, según el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1.c) de la LIRPF, cuando esos elementos patrimoniales sean «necesarios» para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este centro directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria gestora competente.

CONCLUSIONES

Primera: En el caso de entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, el acceso a la exención de los socios en el Impuesto sobre el Patrimonio habrá de producirse en los términos y con los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el cual remite al artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Segunda: Para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.

Tercera: No se entiende cumplido el requisito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo

Cuarta: Se acredita un porcentaje de participación de, al menos, el 5 por ciento individualmente, o bien del 20 por ciento en grupo de parentesco.

Quinta: Con relación a las funciones de dirección, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, debiendo ejercer dichas funciones en la entidad participada.

Sexta: No se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.

Séptima: La gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento del requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que quede demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad. Siendo imprescindible que la remuneración derivada de las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. No cumpliéndose este requisito en el caso objeto de consulta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.