Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2350-15 de 24 de Julio de 2015

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 33 a 37 y disposición transitoria novena.

Cuestión

Forma de cálculo de la ganancia patrimonial obtenida e imputación temporal en el IRPF.

Descripción

El consultante ha transmitido en diciembre de 2014 acciones de una sociedad adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, habiéndose pactado el cobro del precio en varios plazos.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
El artículo 35, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, establece lo siguiente:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
(?)
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra a) para la transmisión de valores admitidos a negociación en mercados regulados y en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados.
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
(?).
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
(?)."
En cualquier caso, del valor de transmisión determinado en la forma expuesta solo se podrá deducir el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
Por otra parte, dado que las acciones transmitidas fueron adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994, resultará aplicable el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto a la ganancia patrimonial derivada de su venta. Al respecto, se debe precisar que dicho régimen transitorio será el previsto en la disposición transitoria novena en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014 debido a que la transmisión de las acciones se produce en diciembre de 2014.
Para las transmisiones de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 25 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005. Esta valoración se realiza por el valor de negociación media de los correspondientes valores en el cuarto trimestre de 2005 y se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/492/2006, de 17 de febrero (BOE del 27).
Si el valor de transmisión de los valores fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellos valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 5 años, es decir, los adquiridos antes del 31 de diciembre de 1991.
En el caso de tratarse de acciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellos valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años, es decir los adquiridos antes del 31 de diciembre de 1988.
La ganancia patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
En cuanto a su imputación temporal, dicha ganancia patrimonial se imputará al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (2014), si bien el artículo 14.2.d) de la LIRPF establece una regla especial en los supuestos de operaciones a plazos:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta".
Conforme con lo anterior, si el consultante optara por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial obtenida y calculada conforme a lo dispuesto anteriormente a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.