Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2360-12 de 10 de Diciembre de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y D-A- 15ª-

Cuestión

Se plantea si los dividendos distribuidos por la sociedad X, procedentes, indirectamente, de la sociedad Y, derivados del desarrollo de la actividad comercial llevada a cabo por esta última, pueden sujetarse al gravamen especial regulado en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS.

Descripción

La sociedad consultante es la matriz de un grupo internacional que desarrolla, directa o indirectamente, entre otros, el negocio de explotación hotelera.

Entre las rentas que formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente al ejercicio 2012, se encuentran dividendos de fuente extranjera percibidos por su participación en el capital íntegro de una entidad residente fiscal en Suiza (X), titular a su vez del 100% de otra sociedad (Y), residente fiscal en Panamá, de la que proceden íntegramente los beneficios distribuidos por parte de la sociedad X y que han sido generados por la sociedad Y desde su constitución (2000) y hasta el 31 de diciembre de 2011, en el desarrollo de su actividad económica.

La actividad principal de la sociedad Y ha consistido, desde su constitución, en la comercialización de estancias hoteleras en el área caribeña, propiedad del grupo, a operadores turísticos (tour operadores) no residentes fiscales en España, no vinculados con el grupo.

En particular, dicha actividad consiste en la adquisición, en nombre propio, de reservas de plazas hoteleras en establecimientos del grupo del área caribeña y América Central, las cuales son con posterioridad vendidas a los mencionados operadores turísticos, los cuales a su vez comercializan las correspondientes estancias hoteleras a otros países distintos de España.

La sociedad Y actúa en nombre propio, asumiendo los riesgos inherentes a la actividad de comercialización descrita, tales como el impago por parte de los tour operadores. Asimismo, la sociedad Y incurre en cuantiosos gastos de promoción de su producto (estancias hoteleras en el Caribe). En todo caso, las plazas hoteleras que Y comercializa están situadas fuera de España (República Dominicana, Nicaragua y Costa Rica).

Para el desarrollo de su actividad la sociedad Y cuenta con los siguientes medios materiales y humanos: un presidente, vicepresidente, director, tesorero y secretario (todos ellos residentes en Panamá); un local sito en Panamá; ocho empleados, residentes en diferentes países distintos de España, cuya labor consiste en realizar la actividad comercial en los mercados emisores, principalmente USA y Canadá.

No obstante lo anterior, la estructura organizativa de la sociedad Y ha ido evolucionando, por lo que los citados trabajadores han dejado de ser empleados por cuenta ajena de la sociedad Y convirtiéndose, bien en empleados de otras filiales del grupo, las cuales facturan a la sociedad Y por el personal cedido, bien en agentes independientes, en cada área principal de venta de las plazas hoteleras, actuando en condiciones de exclusividad y no competencia.

Adicionalmente, desde la constitución de la sociedad Y, ésta no había procedido a realizar distribuciones de dividendos relevantes, por lo que el exceso de tesorería generado, procedente del desarrollo de la actividad comercial se invirtió en imposiciones a plazo fijo en entidades financieras sitas en España, las cuales han ido generando intereses.

En todo caso, más del 85% de los ingresos obtenidos por la sociedad Y, desde su constitución hasta 31 de diciembre de 2011, proceden de la realización de la actividad comercial previamente descrita.

Contestación

La disposición adicional decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los siguientes términos:

"1. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. El requisito establecido en la letra c) se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada, por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación.

La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.

2. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley el día en que se produzca la transmisión, y el requisito establecido en la letra c) del mismo apartado del citado artículo durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior.

En este caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.

3. El tipo del gravamen especial será del 8 %.

No obstante, en el caso de transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo.

Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32 de esta Ley.

4. El gasto contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

5. En el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente.

En el caso de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día en que se produzca la misma.

El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera aprobado la Orden Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.

6. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y lugar para su presentación.".