Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2369-16 de 30 de Mayo de 2016

Normativa

Art 15 CDI España-Brasil

Cuestión

Si España tiene potestad tributaria para gravar las rentas derivadas de la entrega de acciones, total o parcialmente.

Descripción

La sociedad consultante, residente en España, es filial de un grupo cuya matriz está situada en Holanda. La matriz va a proceder a la entrega gratuita de acciones de dicha sociedad a un trabajador perteneciente al grupo. El trabajador fue contratado por la consultante, a la que prestó sus servicios en España desde el día 1 de octubre de 2009 hasta el 31 de agosto de 2013. A partir de dicha fecha fue contratado y desplazado a otra filial del grupo en Méjico. En el año 2015 fue contratado y desplazado a otra filial del grupo situada en Brasil.

Las condiciones para la entrega de las acciones al trabajador fueron las siguientes: Con fecha 2 de octubre de 2010 se le concedió el posible derecho a su entrega a condición del cumplimiento de ciertos requisitos. Con fecha 2 de octubre de 2013, el trabajador consolida su derecho a la entrega de las acciones, habiéndose cumplido todos los requisitos para ello, anunciándose que la entrega de las acciones tendrá lugar el día 3 de octrubre de 2015. En dicha fecha el trabajador no es residente en España.

Contestación

En el escrito de consulta se manifiesta que en año 2015, en el que se produce la entrega de las acciones, el trabajador que las percibe es contratado y desplazado a una filial del grupo situada en Brasil; si bien no se indica expresamente, se contesta bajo la hipótesis de que dicho trabajador tiene su residencia fiscal en Brasil durante el año 2015.

España tiene suscrito con Brasil el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), en adelante, el "Convenio".

El artículo 15 del Convenio dispone:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El beneficiario permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total ciento ochenta y tres días en el curso del año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado."

Según los comentarios 2.1 y 2.2 al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (MCOCDE), aplicables a este caso:

"2.1 Los países miembros han entendido generalmente que la expresión "sueldos, salarios y otras retribuciones similares" comprende las remuneraciones en especie obtenidas en concepto de trabajo dependiente (v.g., las opciones sobre acciones, el uso de una vivienda o un automóvil, seguros médicos o de vida y pertenencia a asociaciones recreativas).

2.2 El requisito establecido por el artículo para que el Estado de la fuente los pueda gravar es que los sueldos, salarios u otras remuneraciones similares se deriven del ejercicio de un trabajo dependiente en ese Estado. Esto es válido independientemente del momento en que esa renta pueda satisfacerse, devengarse o adquirirse de manera definitiva por el empleado."

Por tanto, a falta de más datos en el escrito de consulta, la renta derivada de la entrega de acciones a un trabajador del grupo debe regirse por lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio, debiendo estarse al Estado/s donde se realizó el trabajo del que deriva la entrega de acciones, en tanto que dicho/s Estado/s, de ser distintos al Estado de residencia (Brasil), tendrán potestad tributaria compartida sin límite para gravar dicha renta como Estado/s de fuente, en la medida en que no se cumplan las condiciones del artículo 15.2, debiendo Brasil eliminar la doble imposición en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio.

Con el objetivo de dilucidar el Estado/s donde se entiende realizado el trabajo, el comentario 12 al artículo 15 del MCOCDE contempla una serie de principios que, si bien aplicables al supuesto de entrega de opciones sobre acciones, pueden ser trasladados como aclaratorios al presente caso de entrega de acciones.

En particular, el comentario 12.6 establece que dicha determinación debe hacerse en cada caso sobre la base de todos los hechos y circunstancias relevantes, incluidas las condiciones contractuales asociadas a la opción (en este caso, asociadas a la entrega de acciones), añadiendo el comentario 12.7 que habrá de estarse al lugar de realización del trabajo en el periodo de empleo requerido como condición para la adquisición del derecho al ejercicio de la opción (en este caso, requerido para adquirir el derecho a la entrega de las acciones).

A este respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que con fecha 2 de octubre de 2010 se concede al trabajador el posible derecho a la entrega de acciones a condición del cumplimiento de ciertos requisitos, considerándose todos ellos cumplidos con fecha 2 de octubre de 2013 en la que, por consiguiente, el trabajador consolida su derecho. El hecho de que la entrega efectiva de acciones no tenga lugar hasta el día 3 de octubre de 2015 no obsta dicha consolidación, con la consecuencia, en virtud de lo señalado en los comentarios 12.7 y 12.8, de que el periodo que media entre la referida consolidación y esta última fecha es irrelevante a los efectos de determinar el lugar de realización del trabajo.

Por consiguiente, siendo el periodo comprendido entre el 2 de octubre de 2010 y el 2 de octubre de 2013 el relevante a los mencionados efectos y manifestándose que el trabajador prestó sus servicios para la filial española (se asume, en territorio español) durante dicho periodo, salvo de fecha 1 de septiembre de 2013 a 2 de octubre de 2013, en la que fue trasladado a otra filial del grupo en Méjico, España tendrá potestad tributaria, como Estado de fuente, para gravar la renta derivada de la entrega de acciones en la proporción correspondiente a los días del periodo mencionado en que el trabajador prestó sus servicios en España, siguiendo el criterio de reparto proporcional contenido en el comentario 12.14.

Determinada la potestad tributaria del Estado español para gravar la renta en los términos indicados, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 c) 1º del texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, según el cual se consideran rentas obtenidas en territorio español:

"c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español."

Por su parte, y tal y como se ha señalado anteriormente, Brasil deberá eliminar la doble imposición como Estado de residencia al tenor de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.