Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2374-08 de 15 de Diciembre de 2008

Normativa

Ley 37/1992 arts. 24-uno-1º-e), 24-uno-2º, 24-dos, 65 y 66-3º

Cuestión

1º) En relación con el Impuesto sobre Hidrocarbruos:

1. Importación en España de gas natural procedente de terceros países, para su introducción en las instalaciones del sistema gasista, por parte de una empresa transportista para su entrega interior a otra empresa transportista o distribuidora.

2. Entrega interior de gas por parte de una empresa transportista a otra empresa transportista.

3. Entrega interior de gas por parte de una empresa transportista a una distribuidora para su venta a tarifa a consumidores finales.

4. Entrega interior de gas por parte de una empresa distribuidora al consumidor final a tarifa.

5. Importación en España de gas natural procedente de terceros países, para su introducción en las instalaciones del sistema gasista, por parte de una empresa comercializadora para su entrega interior a otra empresa comercializadora o el consumidor final.

6. Entrega interior de gas natural por parte de una empresa comercializadora a otra empresa comercializadora, teniendo en cuenta que a la entrega, el gas natural se encuentra todavía en las redes de transporte o distribución.

7. Entrega interior de gas natural por parte de una empresa comercializadora al consumidor final, y en especial quién es el sujeto pasivo del Impuesto, y quién el sujeto obligado a soportar la repercusión.

8. Autoconsumo de gas natural en las estaciones de compresión que son instalaciones unidas a los gasoductos que forman parte de la red básica en las que mediante compresores se eleva la presión del gas hasta 72/80 bar para maximizar la capacidad de transporte y asegurar el mismo por la red de gasoductos.

2º) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- Exención aplicable a la importación de gas natural por una empresa transportista o por una empresa comercializadora.

2.- Exención aplicable a la entrega interior de gas importado por una empresa transportista a otra transportista o a una distribuidora.

3.- Exención aplicable a la entrega interior de gas de una empresa distribuidora (adquirido a una transportista) a un consumidor final, ultimándose el régimen de depósito distinto de los aduaneros, devengo y base imponible.

4.- Exención aplicable a la entrega interior de gas efectuado entre comercializadoras.

5.- Exención aplicable a la entrega de gas de una empresa comercializadora a un consumidor final con ultimación del régimen de depósito distinto de los aduaneros. Este gas puede haber sido importado por quien efectúa el suministro o por otra comercializadora.

6.- Exención aplicable a los servicios de regasificación del gas importado, de su almacenamiento y transporte, prestados por empresas transportistas a distribuidoras y comercializadoras, devengo y base imponible.

7.- Exención aplicable a los servicios de transporte de gas prestados por empresas distribuidoras a comercializadoras, devengo y base imponible.

Descripción

La consultante agrupa a las empresas que participan en la ordenación del suministro de gas natural en España. Estas empresas son transportistas (titulares de las instalaciones de regasificación de gas licuado), distribuidoras (que distribuyen el gas natural por canalización) y comercializadoras, que adquieren el gas natural para comercializarlo. Las instalaciones de las transportistas y de las distribuidoras tienen la consideración de depósito fiscal en relación con los Impuestos especiales.

Contestación

1º En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos:

La Asociación Española del Gas plantea una serie de cuestiones sobre las implicaciones, a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, de la importación, entrega interior y autoconsumo de gas natural.

El gas natural, clasificado en el código 2711 de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) número 2658/87, de 23 de julio, se encuentra incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, conforme establece el artículo 46, apartado 1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre) y su fabricación e importación dentro del ámbito territorial comunitario constituye hecho imponible del referido impuesto (artículo 5 de dicha ley).

En relación con el devengo del impuesto, el artículo 7, apartados 1 y 2, de la Ley 38/1992, establecen que el impuesto se devengará:

"1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.
?

R>2. En los supuestos de importación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, la importación se efectuará en régimen suspensivo."

Y el artículo 11, apartado 1, de la Ley 38/1992, establece que el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

"a) Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto;

b) Mediante la exportación o la vinculación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a alguno de los regímenes aduaneros suspensivos, para su posterior envío a un país tercero."

Por su parte, el artículo 11, apartado 3, letra h, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1995/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), según la redacción dada por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), establece:

"h) Podrán ser autorizadas como depósito fiscal de gas natural cualquiera de las instalaciones que comprenden el sistema gasista tal y como éste se describe en el artículo 59 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos. Podrán autorizarse como un único depósito fiscal varias de las referidas instalaciones siempre que su titular sea la misma persona y exista un control centralizado de estas.

La autorización de las referidas instalaciones como depósitos fiscales requerirá, además del cumplimiento de los requisitos generales que sean aplicables, que el solicitante se halle en posesión de la autorización administrativa que proceda, según el caso, de las contempladas en los artículos 67 y 73 de la citada Ley 34/1998."

Por otra parte, esta Dirección General ha manifestado de forma reiterada que, a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al depositario autorizado, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; por tanto, los cambios de propiedad y entregas de gas dentro de las instalaciones en donde el gas natural se encuentra en régimen suspensivo no producen efectos en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos, sin perjuicio de lo siguiente.

A la salida del depósito fiscal con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo (artículo. 7.1 de la Ley 38/1992) y el titular del depósito, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8.1a de la Ley 38/1992), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación (artículo 14 de la Ley 38/1992). Si los bienes son enviados a otro depósito fiscal, el envío será en régimen suspensivo; en todo caso, corresponde al titular del depósito fiscal cumplimentar el documento de acompañamiento con arreglo a las instrucciones de los artículos 22 y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

De acuerdo con todo lo anterior, las respuestas concretas a las cuestiones planteadas por la consultante son, en el orden en que han sido presentadas, las siguientes:

1. La importación se produce en régimen suspensivo, por destinarse directamente a su introducción en instalaciones de la red del sistema gasista, que se encuentran inscritas como depósito fiscal; la entrega de gas natural dentro de la red por la empresa transportista a otra transportista o distribuidora se produce en régimen suspensivo, sin devengo del impuesto.

2. La entrega dentro de las instalaciones del sistema gasista inscritas como depósito fiscal, se produce en régimen suspensivo sin devengo del impuesto.

3. Se trata de una entrega dentro del depósito fiscal que, a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, no se diferencia del supuesto anterior.

4. Una entrega al consumidor final implica la salida del depósito fiscal con ultimación del régimen suspensivo y devengo del impuesto. El titular del tramo de la red que constituye el depósito fiscal, sujeto pasivo del impuesto, tiene obligación de repercutir éste en las condiciones establecidas en el artículo 18 del Reglamento de los Impuestos Especiales. La repercusión, conforme a lo establecido en el artículo 14.2 de la Ley 38/1992, deberá hacerse sobre aquel para el que realiza la operación. Por lo demás, en el caso de entregas de gas al que resulte de aplicación el tipo impositivo cero establecido en el epígrafe 1.10 de la tarifa 1ª del Impuesto, se recuerda que el apartado 5 del citado artículo 18 establece que "la facturación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación cuyo tipo sea cero no estará sometida a ningún requisito en materia de repercusión".

5. A efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, se trata de una situación equivalente a la planteada en el número 1 anterior.

6. A efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, se trata de una situación equivalente a la planteada en el número 1 anterior.

7. A efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, se trata de una situación equivalente a la planteada en el número 4 anterior. En particular, la titular del depósito fiscal, sujeto pasivo del impuesto, repercutirá el importe de las cuotas del impuesto devengadas en la entrega física del gas natural con salida del régimen suspensivo sobre la empresa comercializadora por cuenta de la cual realiza la operación, quedando la comercializadora obligada a soportar la repercusión.

8. El consumo de gas natural en las instalaciones de compresión en las que mediante compresores se eleva la presión del gas para facilitar su transporte, constituye un uso como carburante del gas natural, operación que está sujeta y no exenta.

Por otra parte, las operaciones propias del régimen suspensivo en un depósito fiscal son las contempladas en el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento, entre las que no cabe considerar el uso como carburante. Por tanto, el artículo 2 del Reglamento no resulta de aplicación en este supuesto.
El impuesto resulta exigible con arreglo al tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10 de la tarifa 1ª del artículo 50.1 de la Ley 38/1992.

2º En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- El artículo 65 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone la exención de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.

En cuanto a las disposiciones legales relativas al referido régimen de depósito, el anexo quinto de la Ley establece lo siguiente:

"Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen.

R>a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.

(?)".

En consecuencia con lo indicado, la importación de gas natural para su introducción en el sistema gasista efectuada por empresas transportistas, distribuidoras o comercializadoras en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por consiguiente, realizada a efectos del IVA al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se encontrará exenta de dicho Impuesto hasta el momento en que tenga lugar la ultimación del mismo.

2.- El artículo 24.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(?)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

(?)".

La interpretación del precepto transcrito debe hacerse a la luz de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero).

En particular, en el apartado Primero de la misma, se señala lo siguiente:

"(?) 3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.

El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.

Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.

En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los
bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero".

3.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal se encuentra recogido en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31):

"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto".

4.- En consecuencia, las entregas interiores de gas natural vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros referido en el apartado 1 de la presente contestación, se encontrarán exentas del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos señalados por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto en desarrollo del artículo 24.uno.1º.e) de la Ley 37/1992.

En las mismas circunstancias, disfrutarán igualmente de dicho supuesto de exención del Impuesto las prestaciones de servicios relacionadas directamente con el gas natural, en particular, la regasificación del gas licuado, el transporte y su almacenamiento, mientras dicho bien se encuentre vinculado al referido régimen.

5.- El artículo 66.3º de la misma Ley 37/1992, establece la exención de las "importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad, con independencia del lugar en el que deba considerarse efectuada la entrega de dichos productos".

Por otra parte, el artículo 19.5 de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes "las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos".

Por su parte, el artículo 68.siete de la Ley 37/1992, dispone cuando deberán entenderse efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural efectuadas una vez realizada la importación o la operación asimilada a la importación, en los términos siguientes:

"Siete. Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

1.° Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que el consumo propio de tales bienes sea insignificante.

2.° Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en ese territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio".

En consecuencia, la ultimación del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la obligación de restablecer el equilibrio fiscal, en los términos a que se refiere el apartado Tercero de la Resolución 1/1994:

"1º. El devengo de las importaciones de bienes objeto de los Impuestos Especiales, procedentes de terceros países que, desde el momento de su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto, se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros, se produce en el momento de la entrada en el ámbito espacial del Impuesto (artículo 77, uno, párrafo primero).

No obstante, la referida importación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras los bienes permanezcan al amparo del citado régimen (artículo 65). El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el Impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen.

2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).

En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen".

3º. No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.

Cuando no hayan tenido lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo determinará la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposición legal, deberá repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en la fase siguiente de comercialización de los productos".

Por consiguiente, la ultimación y ulterior abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros en relación con el gas natural cuya importación quedó exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 65 de la Ley 37/1992, y que no haya sido objeto de entrega o prestación de servicio exenta mientras permanecía en dicho régimen, supondrá la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el Impuesto a la importación devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen. No obstante, el artículo 68.3, antes trascrito, establece la exención de las importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural. En consecuencia, la referida importación estará exenta sin perjuicio de que la subsiguiente entrega de gas que se efectúe tras la importación del mismo a través del sistema de distribución de gas natural se considere realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.siete de la Ley 37/1992.

Por su parte, la ultimación y ulterior abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros en relación con el gas natural cuya importación quedó exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 65 de la Ley 37/1992, y que haya sido objeto de entrega o prestación de servicio exenta mientras permanecía en dicho régimen, determinará la realización de una operación asimilada a una importación sujeta y no exenta del Impuesto conforme al artículo 19.5º de dicha Ley devengándose el Impuesto cuando tenga lugar dicha ultimación.

6.- En cuanto a la cuantificación de la base imponible, habrá de estarse a las reglas contenidas en el apartado Cuarto de la Resolución 1/1994:

"CUARTO.- La base imponible.

La base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3ª, modificada por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, establece lo siguiente:

"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

(?)

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el Impuesto Especial exigible por el abandono de dicho régimen".

Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.

Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; (?); si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.

(?)

El Impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención.

(?)

Merece especial referencia el supuesto de abandono del régimen suspensivo de los bienes que hubieran sido objeto de servicios exentos durante su permanencia en el mencionado régimen, tales como el propio depósito, el transporte, etc.

En estos casos, de conformidad con el artículo 19.5º, el abandono del régimen suspensivo de los referidos bienes constituye una operación asimilada a la importación de bienes, cuya base imponible se determinará de acuerdo con las normas indicadas anteriormente. En particular, si los bienes no se hubiesen vinculado al régimen en virtud de una operación exenta y después hubieran sido objeto de servicios exentos, la base imponible estará constituida únicamente por la contraprestación de los mencionados servicios prestados al destinatario de los mismos y, además, la cuota de los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen y repercutida por el depositario autorizado al propietario del producto.

(?)".

7.- De forma resumida, pueden extraerse las siguientes conclusiones de cuanto ha sido expuesto en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. La importación de gas natural en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales se beneficiará en el ámbito del IVA del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Dicha circunstancia determinará que tanto la importación de gas para su vinculación al citado régimen, como las entregas interiores de dicho bien y las prestaciones de servicios directamente relacionadas con aquél, se encontrarán exentas del Impuesto constante la vinculación a dicho régimen del gas importado, es decir, siempre que se mantenga su tenencia o circulación en régimen suspensivo del los Impuestos Especiales.

2º. En el momento en que tenga lugar la ultimación de dicho régimen, se producirá la realización de una importación o de una operación asimilada a una importación, debiéndose en ese momento restablecer el equilibrio fiscal a través del cálculo de la base imponible cuantificada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 83.dos, regla 3ª de la Ley 37/1992.

En este supuesto, si tuviera lugar una importación, estará exenta si la misma se hubiera realizado a través del sistema de distribución de gas natural, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 66.3º de la Ley 37/1992.

Por su parte, si tuviera lugar una operación asimilada a una importación, la misma quedará sujeta y no exenta del Impuesto.
Todo ello sin perjuicio de la sujeción al impuesto de la subsiguiente entrega de gas a través del sistema de distribución de gas natural que se considere realizada en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 68.siete de la Ley.

3º Las entregas de gas natural efectuadas al margen del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se encontrarán sujetas al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo de acuerdo con las reglas establecidas por el artículo 68.siete de la Ley 37/1992.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.