Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2375-05 de 23 de Noviembre de 2005

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art. 42. LEY 20/1990, arts. 15 y 21.

Cuestión

1. Si la cooperativa puede recuperar el impuesto anticipado por causa de la permuta. Cabe la posibilidad de aplicar en dicha permuta los coeficientes de corrección monetaria.
2. Si la cooperativa reuniera los requisitos para su consideración de empresa de reducida dimensión, podría aplicar a los resultados extracooperativos los tipos de gravamen previstos en este régimen.
3. Si podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el supuesto de la permuta realizada.

Descripción

La entidad consultante es una cooperativa de viviendas fiscalmente protegida, que tiene por objeto social única y exclusivamente la construcción de viviendas para sus socios y no la promoción de viviendas en general.
Dicha entidad tiene intención de realizar sendas permutas, tanto con la entidad adjudicataria del Programa de Actuación Urbanizadora del sector urbanístico como con la empresa constructora adjudicataria de la construcción de las viviendas, de manera que la cooperativa cedería una parte de las unidades de aprovechamiento urbanístico que le resultan adjudicadas en el proyecto de reparcelación, a la entidad urbanizadora a cambio de la urbanización de la totalidad de los terrenos, y a la constructora a cambio de una parte del coste total de la construcción de las viviendas, respectivamente.
Los terrenos fueron adquiridos por la cooperativa entre los años 1988 y 1995, y su valor neto contable es notablemente inferior, tanto al importe de los gastos de urbanización de los terrenos como al importe de las certificaciones de obra, que se entregarán a la cooperativa.
Una vez realizada la permuta descrita, a los terrenos ya urbanizados que quedarían en la cooperativa les correspondería un valor fiscal diferente a su valor contable, y dicha diferencia, en cualquier sociedad mercantil se recuperaría cuando vendiera dichos terrenos a su valor de mercado mediante el oportuno ajuste negativo en la base imponible de acuerdo con el artículo 18 del TRLIS.
Sin embargo, al tratarse de una cooperativa de viviendas, como la adjudicación a los socios de sus viviendas no se realizará por el valor de mercado, sino por el coste efectivo de las viviendas para la cooperativa, de acuerdo con la Ley 20/1990, en este caso la cooperativa no podrá recuperar el impuesto anticipado.

Contestación

1. Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.

No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) y en la Ley 20/1990 (reglas especiales).

A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

Por tanto, son de aplicación a las sociedades cooperativas las disposiciones generales establecidas en el TRLIS, por lo que según establece el artículo 15 del TRLIS en una operación de permuta la sociedad cooperativa deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes adquiridos ( las obras de urbanización y la parte de la construcción de las viviendas que corresponda) y el valor contable del terreno transmitido, con independencia de cómo se registre contablemente esta operación de permuta.

En cuanto a la valoración fiscal posterior de las viviendas construidas a efectos de determinar la renta generada en la adjudicación de las mismas a los socios cooperativistas, el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, establece que:

"3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se trate de Cooperativas de Consumidores y Usuarios, Vivienda, Agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiesen realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la Entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las Cooperativas Agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la Cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la Cooperativa."

Por tanto, esta regla especial de valoración de las viviendas adjudicadas a los cooperativistas, impide reconocer un resultado fiscal en esta operación, a diferencia del régimen general establecido en el artículo 18 del TRLIS, por lo que no procederá practicar un ajuste de signo contrario al generado en la permuta en el momento de la entrega de las viviendas a sus socios.

En este caso, hay que puntualizar que la renta a integrar en la base imponible como resultado de la permuta realizada, de acuerdo con lo anteriormente comentado, tiene la consideración de resultado extracooperativo, según el artículo 21 de la Ley 20/1990.

En la Ley 20/1990, sección 3ª del capítulo IV Reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 21 y 22) se determinan cuales son los resultados extracooperativos al disponer:

"Artículo 21. Rendimientos extracooperativos.

Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza:
1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios.
2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en Sociedades de naturaleza no cooperativa.

3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa.

Dentro de éstos se comprenderán los procedentes de las Secciones de Crédito de las Cooperativas, con excepción de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a través de Cooperativas de Crédito y de los procedentes de inversiones en fondos públicos y valores emitidos por Empresas públicas.

Artículo 22. Incrementos y disminuciones patrimoniales.

1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales:

a) Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.

b) La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas.

c) Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice.

3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios."

En el caso planteado los resultados procedentes de la transmisión de terrenos a sociedades que no son socios de la cooperativa tendrán la consideración de resultados extracooperativos y por tanto, desde el punto de la exacción del Impuesto de Sociedades, no les serán de aplicación los beneficios fiscales reconocidos a los resultados cooperativos que la Ley 20/1990 prevé en su artículo 33, sino que a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a dichos resultados extracooperativos se le aplicará el tipo de gravamen general.

En cuanto a la posibilidad planteada de si a la operación de permuta realizada le sería de aplicación los coeficientes de corrección monetaria establecidos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 15.10 del TRLIS, establece que "a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, (para el año 2005 serán los establecidos en el artículo 60 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado).
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

1º En el numerador: los fondos propios.

2ºEn el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4."

Dado que entre las especialidades contempladas por la Ley 20/1990 para las sociedades cooperativas no hay ninguna referida a la valoración de los inmuebles transmitidos, serán de aplicación las reglas contenidas en el citado artículo 15.10 TRLIS para determinar, en su caso, el importe de la depreciación monetaria experimentada por los elementos del inmovilizado material que tengan la naturaleza de inmuebles.

No obstante, ha de precisarse que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.10 exige que el elemento enajenado sea un inmovilizado material. En el caso concreto planteado en la consulta, se enajena un terreno, cuya calificación como inmovilizado material, a los efectos que aquí nos ocupan, dependerá del uso concreto del mismo, tal como resulta de la normativa contable aplicable

En este sentido, el artículo 61 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas establece que "las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en esta Ley y normas que la desarrollen…"

Asimismo, el TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.

Dada la actividad de la Cooperativa consultante, habrá de llevar su contabilidad según las normas de adaptación del en el Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994. Según estas normas depende del uso de los terrenos, el que estos tengan la calificación de existencias o de inmovilizado material. Si los terrenos se destinan para la venta o para construir sobre ellos y posterior venta, tendrán la condición de existencias. Por el contrario, si el uso de los mismos es propio de la empresa o se destina al arrendamiento, tendrán la condición de inmovilizado material.

En este caso concreto el destino de los terrenos de la cooperativa es su venta, por lo tanto tienen la consideración de existencia, no de inmovilizado y, en consecuencia, la transmisión de los mismos no daría lugar a la aplicación la corrección por depreciación monetaria establecido en el artículo 15.10 del TRLIS.

2. El Capítulo XII del Título VII del TRLIS, regula los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.

El artículo 108 del TRLIS dispone:

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 6 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
(…) "

En consecuencia, en el ejercicio en el que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, en los términos contenidos en el artículo 108 del TRLIS transcrito, podrá acogerse a los incentivos fiscales previstos en el Capítulo XII del Título VII del mismo.

No obstante, respecto al tipo de gravamen aplicable, el apartado 3 del artículo 28 del TRLIS dispone que las cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al 20 por 100, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.

Por su parte, el artículo 114 del TRLIS dispone:

"Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, al tipo del 30 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por ciento será la resultante de aplicar a 90.151,81 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior."

En consecuencia, una cooperativa fiscalmente protegida tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general establecido del 35 por 100. Por consiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas protegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, en el ejercicio en el que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, de la aplicación de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 114 del TRLIS.

3. Respecto a la tercera cuestión planteada, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo en sus apartados 1 y 2, relativos respectivamente, a los porcentajes de la deducción y a los elementos patrimoniales transmitidos, lo siguiente:

"Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento, de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

(…)"

En principio, no hay ninguna causa que impida que una sociedad cooperativa pueda acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS como consecuencia de la obtención de resultados extracorporativos, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones establecidas en el mismo.

No obstante, en este caso, aunque el terreno no esté destinado a la promoción de viviendas para sus socios, dado que se destina a la venta y, por tanto, tiene la consideración de existencia, y por consiguiente, las rentas positivas obtenidas en su transmisión no podrán beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.