Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2378-12 de 11 de Diciembre de 2012

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14

Cuestión

1) Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la individualización de los rendimientos de la actividad económica de la actividad de farmacia corresponde al titular de la autorización, persona física, o a la sociedad profesional que se ha constituido.

2) Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que será la sociedad profesional la que gestione la farmacia y obtenga la retribución por la explotación del negocio, cuáles serán las consecuencias fiscales que se deriven del mantenimiento de la titularidad de la autorización de apertura de oficina de farmacia en la persona física.

3) Si la aportación no dineraria realizada puede acogerse al Régimen Especial de diferimiento recogido en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La persona física consultante tiene la titularidad de la autorización administrativa para la apertura de una Oficina de Farmacia, y tributa en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas como persona que obtiene rendimientos de actividades económicas.

El consultante pretende constituir una sociedad limitada profesional para la gestión del negocio de farmacia, realizando las aportaciones de existencias, útiles y el local comercial, permaneciendo la licencia administrativa por imperativo legal a nombre del consultante.

Desde el punto de vista mercantil y sanitario no hay inconveniente para la inscripción de la nueva sociedad en el Registro Mercantil y en el Registro de Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de la Provincia, aunque debe mantenerse la concesión administrativa a nombre del interesado en el Registro de la Consejería de Salud por imposición de la normativa sectorial de ordenación farmacéutica, que sólo reconoce como titular de las licencias de farmacia a las personas físicas.

Contestación

El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril) dispone que: "sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público."

Por su parte, la ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, "Definición y funciones de las oficinas de farmacia", lo siguiente:

"En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:

1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

(?)"

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos en que incurra el farmacéutico por el alquiler de los referidos bienes a la sociedad mercantil, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece que: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

De cumplirse los anteriores requisitos, el farmacéutico podrá deducir de los rendimientos de su actividad económica los gastos en que incurra por el alquiler de la sociedad mercantil de los bienes de titularidad de ésta que destine a la explotación de su negocio de farmacia.

Por otra lado, y al ser el farmacéutico y la sociedad mercantil de la que éste es su único socio, sujetos vinculados en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

De acuerdo con lo anterior, la entidad que en su caso pueda constituir la persona física consultante, puede ser titular de los locales, mobiliario y enseres, cediéndoselos en su caso a la persona física, teniendo que tener en cuenta para la valoración de la citada cesión de bienes lo señalado en el artículo 16 del TRLIS arriba mencionado.

2. Por otra parte, en relación a la posibilidad de que la aportación efectuada por el consultante pueda acogerse al régimen fiscal especial recogido en el capítulo VIII, del título VII del TRLIS, hay que señalar lo siguiente:

El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.