Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2410-11 de 11 de Octubre de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67

Cuestión

Teniendo en cuenta que la entidad A tenía la condición de sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, cuál es el efecto que se produce respecto de dicho régimen de tributación.

Descripción

Esta consulta es ampliación de otra anterior, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 3 de diciembre de 2010.

Las entidades A (residente en España) y B (residente en el Reino Unido) se dedican al transporte aéreo de viajeros y mercancías, desarrollando asimismo otras actividades complementarias. A participa en un 9,98% en B y B participa en A en un 13,15% a través de varias filiales íntegramente participadas. Ambas entidades A y B se encuentran en un proceso de fusión que se ha realizado en dos fases:

Primera fase:

En la primera fase se han realizado varias operaciones entre las que destacan:

- Eliminación de la autocartera que posee A a través de la amortización de acciones propias.
- Filialización por parte de A de la totalidad del negocio, que se aportará a una sociedad española C íntegramente participada por ella, de manera que ésta continuará con el desarrollo del negocio de A sin solución de continuidad y en los mismos términos y condiciones en los que se desarrolla actualmente. En esta filialización se aportará tanto la rama de actividad como los demás bienes y derechos que posee la entidad, ya sean acciones que confieren la mayoría de los derechos de voto en otra entidad, como cualquier otro tipo de bien o derecho. Esta operación se ha realizado el 20 de enero de 2011.
- Operación de "scheme of arrangement" aplicable en derecho inglés, por la que una entidad D domiciliada en España adquiriría el 100% de las acciones de B. Esta operación implica la amortización de la totalidad del capital social de B y la simultánea emisión del mismo número de acciones ordinarias a favor de D, recibiendo los accionistas de B en contraprestación, acciones de nueva emisión de D. Esta operación es asimilable al canje de valores. Esta operación se realiza el 21 de enero de 2011.
- Transmisión de las acciones que B posee en A a la entidad D.
- De forma inmediata, fusión de las sociedades A y D, que serán absorbidas por la entidad H residente fiscal en España, constituida al efecto de convertirse en la sociedad resultante de la fusión, que pasará a ser titular del 100% de las acciones de C y B. Esta operación se formaliza en el Registro Mercantil el 21 de enero de 2011

Segunda fase:

En la segunda fase, se han realizado las siguientes operaciones en relación con la actividad de A, con fecha 26 de enero de 2011:

- H aporta la totalidad de su participación en C a la entidad H1.

El capital de H1 está dividido en 1.000 participaciones, de las cuales 499 corresponden a la clase A y 501 a la clase B. Ambos tipos de acciones tienen los mismos derechos políticos pero varían en derechos económicos:
- Las participaciones de clase B tienen derecho a participar de las ganancias sociales mediante la atribución de un dividendo equivalente a la menor de las siguientes cantidades: el 1% del total de dividendos a repartir ó 1 euro por cada participación. El resto de dividendos (la práctica totalidad) corresponderá a las participaciones de la clase A.
- En el caso de liquidación de la entidad, las participaciones de la clase B tendrán como máximo derecho al reembolso de su valor nominal, y el resto de patrimonio se atribuirá a las participaciones de la clase A.

La diferencia entre el valor de la participación en C y el valor nominal de las participaciones emitidas por H1 se asignará a la prima de asunción correspondiente a las participaciones sociales de la clase A, mientras que la clase B no tendrá asignada ninguna parte de la prima de asunción.

- H transmitió a favor de una entidad SN las participaciones de la clase B por su valor de mercado (que representan el 50,1% del capital) el 26 de enero de 2011. SN tendrá una opción de venta frente a H, y H una opción de compra frente a SN, de las citadas participaciones por un precio igual a su valor nominal ejercitables a partir del 5º aniversario de la fecha de efectividad de la fusión o cuando así lo decida SN. Mientras tanto, SN no podrá transmitir las participaciones de la clase B sin el previo consentimiento expreso de H.

A pesar de que SN tiene la mayoría de los derechos de voto, existe un pacto de socios por el cual H conservará la facultad de tomar las decisiones financieras y de explotación de H1 y de C, mientras que SN tiene una capacidad de veto limitada a determinadas materias.

Contestación

El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, regula el régimen fiscal especial de consolidación fiscal.

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS, en aplicación del régimen de consolidación fiscal, dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante".

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha. En este caso concreto, esta fecha es el 21 de enero de 2011.

Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue, determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, pues la sociedad absorbente no pertenece a otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal.

Ahora bien, dado que a la operación de fusión planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

ONT SIZE=2>La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

(?)"

Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad absorbente a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Como en el caso consultado la entidad absorbida tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión.

No obstante, dado que, antes de la finalización del período impositivo se produce la transmisión del 50,01% de las participaciones de la entidad H1, esto quiere decir que H participará en un 49,9% del capital de la misma no cumpliéndose, por tanto, el porcentaje de participación requerido para la configuración de un grupo de consolidación fiscal. Por tanto, el periodo impositivo que se inicie el 1 de enero de 2012, será el primero en el que pueda constituirse un nuevo grupo fiscal integrado por aquellas entidades que cumplan los requisitos necesarios para ello según dispone el artículo 67 y siempre que se adopten los acuerdos sociales y se comunique el régimen a la Administración tributaria en los términos establecidos en el artículo 70 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.