Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2412-19 de 12 de Septiembre de 2019

Ley 29/1987, Sucesiones y Donaciones, art: 20.6

LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2

TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B).

1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si la aportación no dineraria descrita no perjudicaría el régimen fiscal de la empresa familiar al que se acogió la donación del año 2014, al no entenderse incumplido ni el requisito de mantenimiento de lo donado durante el plazo legalmente establecido, ni el requisito de no minoración sustancial del valor de adquisición de las participaciones recibidas en donación.

La persona física consultante es titular del 28,04% de participaciones de la entidad X. Esta entidad es una Holding que participa en las siguientes sociedades:

-En un 51% en la entidad X1, sociedad cabecera de un Grupo dedicado a la producción y comercialización de calzado y artículos de piel.

-En un 24,50% de la entidad X2, sociedad cabecera de un Grupo dedicado fundamentalmente al sector del calzado, desarrollando también actividades en sector inmobiliario y de hostelería.

-En un 24,50% en la entidad X3, sociedad cabecera de un Grupo G dedicado a la actividad hotelera a nivel nacional e internacional. Esta entidad cuenta con hoteles en propiedad y también gestiona hoteles a través de contratos de gestión hotelera o arrendamiento.

-En un 24,50% en la entidad X4 y en un 24,50% en la entidad X5. Estas sociedades tienen como principal activo participaciones en sociedades del Grupo G, y no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.

El resto de las participaciones de la entidad X son titularidad de los tres hermanos de la persona física consultante, en concreto dos de ellos con una participación del 28,04%, perteneciendo el 15,88% restante a un tercer hermano.

Las participaciones en X, titularidad de la persona física consultante, fueron adquiridas:

-Varias participaciones sociales por aportación dineraria en la constitución de la sociedad en marzo de 2001.

-Varias participaciones en octubre de 2014, mediante donación recibida de su padre, a la que resultó de aplicación, por una parte la bonificación del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los artículos 42 y 44 del Decreto Legislativo 1/2014, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma y la deducción autonómica prevista en el artículo 54 del mencionado Decreto Legislativo.

-Varias participaciones en 2015, mediante aportación no dineraria de las participaciones en las entidades X4 y X5. Esta aportación se acogió al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

A los efectos de organizar la estructura patrimonial personal se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la realización de una aportación no dineraria especial mediante la cual se traspasaría el total de la participación que actualmente ostenta de manera directa en la entidad X (es decir el 28,04%) a una sociedad limitada española de nueva creación (nueva Holding NEWCO), en la que la persona física consultante será el único socio.

La entidad receptora de la aportación será una entidad residente en España. Una vez realizada la aportación, la persona física aportante ostentaría una participación en la nueva Holding NEWCO en un porcentaje superior al 5%. La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación, es una entidad residente en España a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. Asimismo, la entidad X no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. Las participaciones de X aportadas a la nueva entidad NEWCO representan un porcentaje superior al 5% del capital social (en concreto el 28,04%).

Todas las participaciones aportadas de X tendrían una antigüedad superior a un año.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Planificar el relevo generacional, con la aportación de las participaciones a una estructura holding individual se lograría simplificar el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones.

-Dar entrada en el accionariado de X, y por tanto del grupo empresarial, a la holding individual de la persona física consultante (NEWCO), permitiendo así organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar empresarial, permitiendo incluso a su estirpe elaborar individualmente su propia regulación jurídico societaria.

-Racionalizar la gestión del Grupo motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo. Esto permitiría que la siguiente generación del grupo familiar empresarial pudiera gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo empresarial sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, pero permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos.

-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.

-Optimizar los recursos financieros y optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde su sociedad holding individual.

-Optimizar los recursos generados en el Grupo empresarial con los que se financiarían, en todo o parte, los nuevos proyectos que acometería la persona física consultante desde sus sociedad Holding individual.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(..)”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad de nueva creación NEWCO, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad X (en concreto, el 28,04%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

-Planificar el relevo generacional, con la aportación de las participaciones a una estructura holding individual se lograría simplificar el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones.

-Dar entrada en el accionariado de X, y por tanto del grupo empresarial, a la holding individual de la persona física consultante (NEWCO), permitiendo así organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar empresarial, permitiendo incluso a su estirpe elaborar individualmente su propia regulación jurídico societaria.

-Racionalizar la gestión del Grupo motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo. Esto permitiría que la siguiente generación del grupo familiar empresarial pudiera gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo empresarial sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, pero permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos.

-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.

-Optimizar los recursos financieros y optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde su sociedad holding individual.

-Optimizar los recursos generados en el Grupo empresarial con los que se financiarían, en todo o parte, los nuevos proyectos que acometería la persona física consultante desde sus sociedad Holding individual.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

Según resulta del escrito de consulta, con ocasión de la donación efectuada en 2014 se aplicó la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “así como en los artículos 42 y 44… del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado…”. Normativa autonómica que mejora la estatal tanto en lo que se refiere a la edad del donante (que pasa de 65 a 60 años) como en cuanto al plazo exigido de mantenimiento del valor y exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, que se reduce de diez a cinco años.

Esta Dirección General ha manifestado en reiteradas ocasiones –de las que se hace parcial eco la consulta- que, de acuerdo con el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), no afectará al mantenimiento de la reducción practicada la realización de una serie de operaciones societarias, entre las que figura las aportaciones no dinerarias de activos, siempre que se mantengan tanto el valor de adquisición como los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la ley 29/1987.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.