Resolución Vinculante de ...re de 2007

Última revisión
12/11/2007

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2416-07 de 12 de Noviembre de 2007

Tiempo de lectura: 18 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 12/11/2007

Num. Resolución: V2416-07


Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 82.

Cuestión

¿Cuál es el importe neto de la cifra de negocios que se debe tener en cuenta a los efectos del artículo 82.1.c) del TRLRHL, para gozar o no de la exención en el IAE en los ejercicios 2008 y sucesivos? ¿El de la UTE o el de una o ambas empresas que participan en la misma?

Descripción

La entidad consultante, una Unión Temporal de Empresas (UTE), tiene como actividad el servicio de recogida neumática de residuos sólidos urbanos. Se constituyó en el año 2004. En los ejercicios 2004 a 2006 el importe neto de su cifra de negocios ha sido inferior a 1.000.000 de euros. Las dos sociedades mercantiles que participan en la UTE, en una proporción del 60 y 40 por ciento respectivamente, han tenido en esos ejercicios una cifra de negocios superior a 1.000.000 de euros.

Contestación

- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

- El artículo 78.1 del TRLRHL define el impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

- El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

- El régimen jurídico de las UTE se establece en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, del régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo regional. El artículo 7 de esta Ley las define como "el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro". A continuación, indica que la Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia.

De este concepto se desprende que a través de esta figura se trata de favorecer el desarrollo de las actividades de las empresas miembros de la UTE, al permitir que colaboren temporalmente para realizar alguna obra, servicio o suministro que estarían imposibilitadas para llevar a cabo de forma individual, bien por razones económicas, organizativas, o por condiciones financieras establecidas por las Administraciones públicas en los contratos de concesiones administrativas para la ejecución de una obra o servicio público.

Las ventajas de la UTE frente a la empresa única obedecen a varios factores:

- Técnicos y organizativos: la unión de empresas permite realizar más fácilmente obras de mayor dificultad y envergadura.

- Financieros y económicos: se reducen costes al unir recursos, se diversifican riesgos, se pueden presentar ofertas más ventajosas en las licitaciones públicas, se negocia en mejores condiciones la obtención de avales y financiación de terceros, y obtener ventajas fiscales en diversos impuestos, siempre que se cumplan los requisitos legales.

Puede ser miembro de la UTE cualquier persona física o jurídica residente en España o en el extranjero. Al carecer la UTE de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros, la responsabilidad frente a terceros por los actos y operaciones en beneficio del común será solidaria e ilimitada para todos sus miembros.

Las UTE tendrán una duración idéntica a la de la obra, servicio o suministro que constituya su objeto. La duración máxima no podrá exceder de 25 años, salvo que se trate de contratos que comprendan la ejecución de obras y explotación de servicios públicos, en cuyo caso, la duración máxima será de 50 años.

El objeto de la UTE debe consistir en desarrollar o ejecutar una obra, servicio o suministro concreto y determinado, la norma permite que pueda ejecutar otras obras y servicios que sean complementarios y accesorios del objeto principal. Al ser único el objeto de la UTE, deberán constituirse tantas UTE como obras, servicios y suministros diferentes vayan a desarrollar las empresas miembros, aun todas ellas sean las mismas.

La UTE es sujeto pasivo del IAE, así se establece en el artículo 83 del TRLRHL, que dispone:

"Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible."

En el caso de la UTE nos encontramos ante una de las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

- Por su parte, el artículo 82.1.c) del TRLRHL establece que están exentos del IAE:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

R>A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

4ª (?)".

- El artículo 42 del Código de Comercio dispone que:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.

Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

Posea la mayoría de los derechos de voto.

Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

3. (?)"

- Por su parte el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) define el importe de la cifra de negocios de la siguiente forma:

"El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios."

- En virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dictó la Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan los criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios.

En la norma primera de dicha Resolución se establece lo siguiente:

"Primera: Importe neto de la cifra de negocios.

El importe neto de la cifra anual de negocios, que aparece en las partidas 1 y 1 a) del haber de las cuentas de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviados incluidos en el Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtendrá de la agregación de las ventas, prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las Devoluciones y "Rappels" sobre ventas."

En la norma quinta de la misma Resolución se dispone que:

"Quinta: Negocios en común.

Las empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras, deberán incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de acuerdo con su participación en el negocio conjunto.

Estas empresas no computarán en su cifra de negocios la parte proporcional a su participación en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio."

- El importe neto de la cifra de negocios del haber de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se corresponde con las siguientes cuentas del PGC:

Importe neto de la cifra de negocios Nº cuenta del PGC

a) Ventas 700, 701, 702, 703, 704

R> b) Prestaciones de servicios 705

c) Devoluciones y rappels sobre ventas (708), (709)

- La Resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC regula en su apartado 4.3 las normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas, estableciendo que:

"De acuerdo con las Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de pérdidas y ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado por los partícipes de las mismas."

- La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, en la norma de valoración 21 de la quinta parte, dispone que:

"1. Las uniones temporales de Empresas habrán de seguir, de acuerdo con las normas generales, el método de porcentaje de realización para el reconocimiento de los resultados. Sólo en los casos específicos que se plantean en la norma 18, como excepción, podrán utilizarse en método del contrato cumplido.

En lo que se refiere a otros posibles criterios de valoración, excepto los recogidos en el párrafo anterior las uniones temporales habrán de seguir los criterios que utilice la empresa que tenga una mayor participación en la propia UTE.

2. Para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales de Empresas en las sociedades que las constituyen, se seguirá en siguiente criterio:

Balance de la unión temporal.- Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su Balance la parte proporcional de los saldos de las partidas del Balance de la unión temporal que corresponda en función de sus porcentaje de participación.

Dicha inclusión se realizará una vez realizada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico de la Empresa, la homogeneización valorativa en el caso de que la unión temporal haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por la Empresa, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre la empresa y la unión temporal, en proporción al a participación que corresponda a aquélla. También serán objeto de eliminación los saldos activos y pasivos recíprocos.

Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la unión temporal.- Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su Cuenta de Pérdidas y Ganancias la parte proporcional de las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados señaladas en la letra a) anterior. También serán objeto de eliminación los ingresos y gastos recíprocos."

- En la letra j) del apartado 6º de la cuarta parte de la Orden anterior, relativa a las normas de elaboración de las cuentas anuales, dispone que para la elaboración de la cuenta de Pérdidas y Ganancias: "las empresas que participen en una o varias UTE deberán presentar la cuenta de Pérdidas y Ganancias atendiendo siempre a lo dispuesto en la norma de valoración 21, de una de las siguientes formas:

Integrando en cada partida de la cuenta de Pérdidas y Ganancias las cantidades correspondientes a las UTE en las que participen.

- Diferenciando en cada partida de la cuenta de Pérdidas y Ganancias la cantidad correspondiente a la propia empresa constructora y a las UTE."

- La consulta del ICAC de 15 de diciembre de 1993, sobre diversas cuestiones relativas a la aplicación con carácter general de las normas sobre Uniones Temporales de Empresas a todos los sectores de actividad y al registro contable en Libros, de la "integración" de las cifras de las UTES, dispone que:

"1) En relación con la aplicabilidad de las normas sobre Uniones Temporales de Empresas, tal y como se indica en la parte expositiva de la Orden de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, tales normas deben ser aplicables a cualquier otro sector de actividad. Por otra parte, la norma 5ª de la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", aplicable con generalidad, recoge los mismos criterios de la Orden citada.

2) (?)

b) Que si la cuestión planteada es el registro de la "integración" en el Libro Diario, la contestación debe ser afirmativa, porque se trata de operaciones de la propia empresa, aunque realizadas a través de la UTE, y porque el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias se obtiene a partir de las anotaciones en dicho libro."

De acuerdo con todo lo dispuesto anteriormente, podemos manifestar las siguientes conclusiones, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativas al cálculo del importe neto de la cifra de negocios de la UTE y de las empresas que participen en la misma:

1.- La UTE junto con las empresas que participan en la misma no forman un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Aunque el Código de Comercio no da una definición del término "sociedad", hay que entender que se refiere a sociedades, que conservando cada una su personalidad jurídica, adoptan estrategias de decisión unificadas como política de crecimiento empresarial.

En el grupo de sociedades, cada una de ellas elabora su propia contabilidad y sus cuentas anuales. El artículo 42 del Código de Comercio establece la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas de todas las sociedades integrantes del grupo.

En el caso de la UTE, aunque ésta lleva su propia contabilidad, no formula cuentas anuales, sino que son las sociedades que participan en la UTE las que integran en sus cuentas anuales, balance y cuenta de pérdidas y ganancias, la parte proporcional de las partidas de la unión temporal que corresponda en función de sus porcentajes de participación.

Por tanto, si esta integración ya se realiza en las cuentas anuales de las sociedades que participan en la UTE no es necesario proceder posteriormente a una consolidación de las cuentas de la UTE y las sociedades que participan en ella porque ya se ha realizado en el porcentaje de participación que cada una de éstas tiene en la UTE.

La previsión legal que realiza el artículo 82 del TRLRHL de sumar los importes netos de la cifra de negocios de las entidades que formen parte de un grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio, tiene sentido en cuanto, que si no se sumarán, se podría fraccionar dicho importe mediante la constitución de varias sociedades, de forma que el importe neto de la cifra de negocios de cada una de ellas fuese inferior a 1.000.000 euros, al establecer la obligación de sumar los diferentes importes individuales se obtiene el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sociedades que forman una unidad de decisión.

R>2.- La UTE como sujeto pasivo del IAE calculará su importe neto de la cifra de negocios de forma independiente, tanto para la posible aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL como para la determinación del coeficiente de ponderación del artículo 86 del mismo texto refundido.

3.- Las empresas que participan en la UTE calcularán su importe neto de la cifra de negocios integrando en el mismo, el importe de las ventas y prestaciones de servicios de la UTE en la parte proporcional que corresponda a su participación en ella, minorado por el importe de las devoluciones y "rappels" sobre ventas de la UTE en la misma proporción.

Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de la empresa que participa en la UTE, tal como dispone la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 en cuanto a la determinación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la unión, se realizarán las homogeneizaciones temporales y valorativas necesarias y la eliminación de resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre la empresa y la unión temporal y de los ingresos y gastos recíprocos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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