Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2418-12 de 13 de Diciembre de 2012

Normativa

CDI España - China, art. 12CDI España - Singapur, arts. 7 y 12 TRLIRNR R. D. Leg 5/2004, art. 13

Cuestión

Calificación de los pagos realizados por la consultante, tanto por los equipos que incluyen un software preinstalado como por el "software opcional" y el "software operativo", no reproducible ni modificable. Si la compraventa de equipos está sujeta a tributación en España. Si es posible la calificación de los programas como software estándar, lo que daría lugar a beneficios empresariales no sometidos a retención en España.

Descripción

La sociedad consultante, residente en España, proporciona a sus clientes soluciones de redes de nueva generación actuando en dos grandes líneas de negocio: a) "Terminales": actividad de distribución de terminales móviles y dispositivos de memoria USB; y b) "Redes": Que incluye: b.1) distribución a terceros de equipos informáticos, con un software básico preinstalado de limitadas funciones que permite su funcionamiento; b.2) "software opcional" que se ofrece a los adquirentes de los equipos.
La consultante ofrece también software "operativo" que el cliente instala descargándolo de Internet, o distribuido de manera separada de los equipos. Finalmente, también, previa petición del cliente, puede llegar a confeccionarse "software a medida" por parte de otra entidad del mismo Grupo residente en China, que la consultante "relicencia" al cliente final, con retención. Respecto a la distribución de equipos, los pagos se realizan a una sociedad del grupo residente en Singapur.
Respecto al "software operativo" y el "opcional", la consultante paga a la sociedad China del Grupo una licencia, cobrando a su vez a los clientes españoles, sin que pueda realizar como distribuidora ninguna modificación o reproducción de los programas. En realidad estos programas se encuentran también preinstalados en los equipos y mediante este pago se da acceso a los clientes, decidiendo éstos qué capacidades son las que desean activar.

Contestación

Puesto que se trata de calificar las rentas derivadas de las relaciones comerciales entre una sociedad residente en España y otra residente en Singapur, a la que se adquieren los equipos, para las que resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13 de abril de 2011.
El Convenio ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado el 11 de enero de 2012. La entrada en vigor de ha producido el 2 de febrero de 2012, transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 de su artículo 26.
Por su parte, en cuanto a España, las disposiciones del Convenio surtirán efecto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 26.2.a:
"2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones se aplicarán:
(a) en el caso de España:
en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde el 1 de enero del año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor; en relación con otros impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen desde el 1 de enero del año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y en todos los restantes casos, desde el 1 de enero de año civil subsiguiente a la fecha en la que el Convenio entre en vigor;"
En consecuencia, hasta el 1 de enero de 2013 no serán de aplicación las disposiciones del Convenio. Hasta ese momento, se aplicará directamente la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes español, que se analizará cuando se trate de la adquisición de los equipos hecha en Singapur.

Se trata también de calificar las rentas derivadas de las relaciones de la sociedad española con otra residente en China, para las que resulta aplicable el Convenio entre España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 22 de noviembre de 1990.
El artículo 7 de cada uno de esos Convenios determina la tributación de los beneficios empresariales en el Estado en que resida la empresa que los perciba salvo que se obtuvieran en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente. En este caso los pagos que obtiene la empresa China por la venta de equipos o la concesión del derecho de uso de los programas a la sociedad consultante española se gravarían entonces exclusivamente en China, puesto que la sociedad residente en China no dispone en España de establecimiento permanente.
Ahora bien, el mismo artículo 7 dispone en su apartado 6, en el Convenio de Singapur, y 7 en el de China, lo siguiente:
"7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo".
Pues bien, el artículo 12 de cada Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor.
El apartado 3 de este artículo 12 del Convenio de China define "cánones" de la siguiente forma:
"El término "cánones" empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas la películas cinematográficas, y las películas o cintas para su difusión por radio o televisión, de una patente, marca de fábrica, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, o por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."
Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) consideran incluidos en este artículo los derechos de uso de los programas informáticos. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE:
"El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas – computer software – depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas – computer programs – constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos los países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor."
En el caso del Convenio de Singapur, la cesión de derechos sobre los programas informáticos está expresamente incluida en la definición de canon del artículo 12.3:
"3. El término «cánones» empleado en el presente artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o las películas o cintas utilizadas para su emisión por radio o televisión, de programas informáticos, patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o de información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas."
Por lo tanto, la transmisión de las licencias de uso de estos programas, tanto los que se venden por separado como los que se encuentran instalados en los equipos, podría dar lugar a tributación en España.
La tributación de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos 1 y dos del artículo 12 del Convenio con China, será la siguiente:
"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones."
En el caso del Convenio con Singapur, los párrafos 1 y 2 indican:
"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los cánones."
Para determinar si en este caso se deben someter a retención en España los pagos realizados a la sociedad China o a la sociedad singapurense, se debe distinguir inicialmente la transmisión de los equipos informáticos con un software preinstalado de la cesión del derecho de uso de los programas.
Compra de equipos
La transmisión de equipos que incorporan programas podría dar lugar a la existencia de un contrato mixto, en el que sería preciso descomponer la cuantía del pago que se realiza analizando cuanto corresponde a cada parte y calificando su naturaleza separadamente tal como determina el párrafo 11.6 y 17 de los Comentarios al artículo 12:
"11.6. (?) En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda."
"17. Los pagos de aplicaciones informáticas –software payments– pueden realizarse en virtud de contratos mixtos. Estos contratos incluyen, por ejemplo, ventas de equipo informático con aplicaciones incorporadas –built-in software– y cesiones del derecho de uso de las aplicaciones –software– junto con prestaciones de servicios. Los métodos desarrollados en el párrafo 11 anterior, para solucionar problemas similares en lo relativo a regalías correspondientes a patentes y conocimientos prácticos –know-how– son igualmente aplicables en el supuesto de aplicaciones informáticas –computer software–. En consecuencia, cuando sea necesario, es preciso descomponer la cuantía del pago que debe realizarse en virtud de un contrato, en función de la información contenida en este último, o haciendo un reparto razonable, y aplicar el régimen fiscal correspondiente a cada una de las partes así determinadas."
Se deberá descomponer entonces qué parte corresponde a transmisión del equipo, que se califica como beneficio empresarial y qué parte a la cesión de uso del programa informático. Esta última, a su vez, deberá calificarse a efectos del Convenio como canon o como beneficio empresarial, con los criterios que se expondrán más adelante, cuando se trate la calificación de los programas informáticos que se transmiten por separado.
En cualquier caso, el propio apartado 6 del citado párrafo 11 de los Comentarios continúa de la siguiente forma:
"Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración."
No se dispone de datos suficientes para determinar en este caso si una de las prestaciones, el equipo o el programa que incorpora, es el objeto principal del contrato.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento en la normativa interna de las rentas pagadas por la adquisición de los equipos, el apartado 2.a del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 5/2004, de 5 de marzo, no considera obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías. Luego los rendimientos obtenidos de este tipo de contratos no estarían sujetos en España. Como consecuencia, la compraventa del equipo, o, si éste fuera la parte principal del contrato, la totalidad de la operación, podrían calificarse de compraventa internacional de mercancías. Para ello, el contrato debe ser de compraventa del equipo (no un alquiler u otro tipo de cesión); el "equipo", del que se desconoce su naturaleza, debe poder calificarse de mercancía, es decir, que debe tratase de un bien corporal mueble, y debe tratase de una operación internacional.
En caso de que se tratara de rentas sujetas, por no cumplirse los requisitos citados en el párrafo anterior, los rendimientos tributarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 del texto refundido.
Compra de programas informáticos
En cuanto a la calificación como canon o no de los programas informáticos, acudiremos a lo dispuesto en el párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE. En él se determina:
"Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas –software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como beneficios empresariales en virtud del artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación."
En consecuencia, los Comentarios concluyen que los beneficios derivados de la cesión del derecho a distribuir copias de un programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, deben tratarse como beneficios empresariales del artículo 7.
Ahora bien, España mantiene una Observación a este Comentario.