Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2437-08 de 18 de Diciembre de 2008

(…)
4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.
No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.
La solicitud a que se refiere este número 4º deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades."
De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE del 5), las declaraciones censales de alta, modificación y baja, previstas en los artículos 7, 8 y 9 del mencionado Reglamento, se presentarán en el lugar, forma, plazos y modelos que establezca el Ministro de Hacienda.
La Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, ha aprobado los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y el modelo 037 de declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el citado censo (BOE del 10 de mayo).
Asimismo, en relación con la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, hay que tener en cuenta lo establecido, respectivamente, en los artículos 112 y 113 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen lo siguiente:
"Artículo 112. Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizaran aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.
Artículo 113. Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.
Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión a efectos de lo dispuesto en el artículo 109, número 2º de esta Ley, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo 112 de dicha Ley.
Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere el mismo, se aplicarán las reglas del artículo 110 de esta Ley, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la misma Ley y en los apartados anteriores de este artículo."
2. La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto que regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. (…)
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente".
La actividad empresarial de la consultante se considera iniciada desde el momento en que se realiza la adquisición del local con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo al desarrollo de dicha actividad empresarial, confiriéndole el carácter de empresario o profesional, y estando obligada por tanto al cumplimiento de las obligaciones formales señaladas anteriormente, independientemente de que sea o no sujeto pasivo del Impuesto (artículo 164.Tres de la Ley).
El cumplimiento de estas obligaciones y en particular la presentación de la declaración censal de alta, puede utilizarse como elemento de prueba para acreditar dicha intención, aunque cabe utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, que en todo caso deberá ser apreciado por la administración correspondiente. Dicha declaración no se configura como un elemento para deducir el Impuesto soportado, sino como una obligación formal que ha de cumplir la consultante.
3. En base a lo anterior, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad de arrendamiento, tanto por la compra del local, como por las obras de adaptación realizadas, y solicitar la devolución de las mismas si así lo quiere, siempre y cuando cumpla con lo dispuesto en la normativa del impuesto tal y como se ha reflejado en esta contestación.
El consultante debe presentar periódicamente las declaraciones-liquidaciones del impuesto, aunque éstas sean negativas o a compensar, así como la declaración resumen anual.
2º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cabe recordar que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por ello, en primer lugar, en el caso de que la actividad de arrendamiento de locales tenga la consideración de actividad económica con arreglo al artículo 27.2 de la LIRPF, las rentas que deriven del arrendamiento del local tendrá la consideración de rendimiento de actividad económica a los efectos del IRPF.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
En concreto, la deducibilidad de los gastos de amortización del local por el consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS.
La base de amortización del local estará constituida por el precio de adquisición del mismo –el cuál incluye el precio pactado con el vendedor así como todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento patrimonial–, así como por el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen en el elemento patrimonial que se amortiza.
No obstante, debe recordarse que el gasto de amortización del local no será deducible con anterioridad al momento en que el referido elemento patrimonial entre en funcionamiento.
Por lo que respecta a los gastos devengados con posterioridad a la entrada en funcionamiento del local, resultarán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica siempre que guarden la debida correlación con los ingresos derivados de dicha actividad.
En segundo lugar, cabe recordar que en el supuesto de que el consultante no desarrolle la actividad económica de arrendamiento a la que se encuentre afecto el local por no concurrir los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF antes aludidos, la renta que perciba el consultante derivada del alquiler del local tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF que dispone que:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".
Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).

De acuerdo con estos preceptos, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos.
No obstante, la suma de los gastos por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble tiene como límite máximo el rendimiento íntegro de capital inmobiliario procedente de cada bien o derecho. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
En el presente caso, los gastos de conservación y reparación asociados al local objeto de consulta, es decir, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, o los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.
Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que el local se encuentra en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del local o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.
Lo anterior comporta que en el caso de que las obras realizadas por el consultante tengan la consideración de gastos de reparación y conservación, constituirán gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario siempre que vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de este tipo de rendimientos, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute.
Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación en los que, en su caso, haya incurrido, podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes pero respetando cada año el límite legalmente establecido, de manera que cada año para calcular el importe máximo deducible deben sumarse los gastos de los años anteriores con los imputables a ese ejercicio, calculando así un nuevo límite.
Por lo que se refiere a las amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que el local sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.
Por último, conviene recordar si a los efectos del IRPF las obras de reparación y acondicionamiento a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el importe del coste de las mismas no tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, sino que constituirá un mayor valor de adquisición a los efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera derivarse de una futura transmisión del local por el consultante con arreglo a los establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.