Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2442-13 de 22 de Julio de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19

Cuestión

Imputación temporal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la parte de la indemnización pactada cuyo cobro quedó pendiente y condicionado a la entrega de las llaves y de la posesión del inmueble arrendado, circunstancias éstas que aún no se han producido, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante tiene por actividad principal la prestación de servicios de hostelería y restauración, disponiendo de varios restaurantes, en locales de negocio puestos a su disposición en régimen de arrendamiento, en diferentes centros comerciales de la Comunidad de Madrid.
Con motivo de la rescisión anticipada de uno de los contratos de arrendamiento perteneciente a uno de los locales en los que la entidad consultante es arrendataria, el 20 de julio de 2012, la sociedad arrendadora y la sociedad arrendataria firmaron un documento en el que, al establecer cuál sería la indemnización correspondiente y cuándo se debería abonar, se pactó la siguiente estipulación:
"QUINTA. (?) (Arrendador) abonará a (?) (Arrendatario), la cantidad de (?), en concepto de indemnización por resolución anticipada del Contrato Principal. Dicha cantidad será abonada de la siguiente forma:
- (?) entregará a (?), el 6 de agosto de 2012, la cantidad de (?) mediante cheque bancario.
- El resto, (?), será abonado por (?) a (?), en la fecha en que (?) le entregue las llaves y la posesión del Local Arrendado, siempre y cuando hubiera cumplido con las obligaciones que le corresponden en virtud del Contrato Principal."
Llegada la fecha de finalización del ejercicio 2012, y aún a la fecha de elaboración de la presente consulta, la entrega de las llaves y de la posesión del local arrendado por parte de la entidad consultante a la entidad arrendadora, a la que se refiere la estipulación Quinta del contrato transcrita no se ha producido, teniendo la entidad consultante pendiente a la fecha de presentación de la presente consulta, tanto el abandono del citado local comercial (entrega de las llaves y su posesión) que todavía ocupa, como el cobro del segundo importe que se indica en dicha estipulación.

Contestación

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)"

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, en el apartado 3º, el principio del devengo, estableciendo que "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

De acuerdo con este criterio, y teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de consulta acerca del documento firmado por la sociedad arrendadora y la entidad consultante, los ingresos de la indemnización estipulada por la resolución anticipada del contrato de arrendamiento del local se devengan cuando se acuerda la indemnización, independientemente de la fecha de pago de cada parte de la misma, sin que de la descripción de acuerdo se desprenda que alguna de dichas partes tenga carácter contingente.

Por otra parte, el apartado 4 del artículo 19 establece que:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

En este punto es preciso señalar que este Centro Directivo, en doctrina recogida en consultas vinculantes como la V0276-07 o la V2739-11 ha interpretado, en relación con este apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, que la propia norma define su ámbito objetivo de aplicación, de manera que se aplica sólo a las operaciones a las que expresamente se refiere, ventas y ejecuciones de obra, considerando que determinados supuestos (como puede ser una indemnización) no son susceptibles de ser tratados como las operaciones a plazo o con precio aplazado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de ventas ni ejecuciones de obra.

No obstante lo anterior, dicha doctrina administrativa debe verse modificada a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, número de recurso 16/2009, en relación a la imputación temporal de una indemnización que un sujeto pasivo ha recibido de un ayuntamiento por la lesión patrimonial sufrida como consecuencia de un cambio de planteamiento, ante la cuestión de interpretar si la indemnización recibida puede considerarse como una operación a plazos, puesto que no derivaba de una venta ni de una ejecución de obra, únicos conceptos a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, que señala que:

"A juicio de esta Sala, la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en los que no existe duda que la imputación de rentas a cada periodo impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo.

En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización como la litigiosa, reconocida en 1996 a percibir en 3 importes distintos a lo largo de tres años sea, por propia naturaleza una operación a plazos a la que es de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 de la Ley del Impuesto, a salvo el derecho de imputación global por la sociedad beneficiaria al momento del nacimiento del derecho, circunstancia que no es posible apreciar en los casos examinados, pues las sociedades llevaron las sumas percibidas directamente a reservas libres, sin que pasaran por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni se integraran en la base imponible del Impuesto."

El artículo 1.6 del Código Civil establece que:

"La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho."

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 antes citada corresponde a un recurso de casación para unificación de doctrina. Junto a otra cuestión, en lo que se refiere al criterio de imputación temporal de la indemnización reconocida, el fallo del Tribunal Supremo se refiere a la interpretación de un precepto normativo, en concreto, a la interpretación que ha de darse al párrafo segundo del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS.

En este sentido, aunque se trate de una sola sentencia, dado que precisamente pretende unificar doctrina que existe en dos sentidos contrarios respecto a la interpretación del citado precepto (en la sentencia se citan dos sentencias contradictorias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), se considera que el criterio adoptado por el Tribunal Supremo debe asumirse por parte de la Administración Tributaria, para los actos que aún no sean firmes.

R>En virtud de lo anterior, en el supuesto de que el período transcurrido entre el acuerdo de la indemnización y la fecha en que la sociedad arrendataria entregue a la sociedad arrendadora las llaves y la posesión del local arrendado, siempre y cuando hubiera cumplido con las obligaciones que le corresponden en virtud del contrato principal, sea superior al año, las rentas generadas por la indemnización recibida por la entidad consultante se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.